Если в ходе налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами будет выявлено отклонение цены, примененной в сделке, от рыночной цены, каким документом оно должно быть оформлено?

Ответ: В соответствии с положениями п. 9 ст. 105.17 Налогового кодекса РФ в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в ходе налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Обоснование: 18 июля 2011 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), в соответствии с которым НК РФ, помимо внесения изменений в отдельные статьи, будет дополнен разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", в котором законодатель в корне меняет правовое регулирование сделок между взаимозависимыми лицами и вводит новый порядок определения рыночных цен, а ст. ст. 20, 40 НК РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона. В соответствии с п. п. 1, 5, 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ вышеуказанные положения вступают в силу с 1 января 2012 г.

В соответствии со ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. Таким органом в соответствии с Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 101н "Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы" является инспекция Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция Федеральной налоговой службы межрайонного уровня

Согласно п. 9 ст. 105.17 НК РФ, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Как указано в п. 10 ст. 105.17 НК РФ, акт проверки должен быть подписан должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. В случае отказа лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать акт проверки в этом акте делается соответствующая запись.

Следует отметить, что акт по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен независимо от того, обнаружено ли во время проведения проверки нарушение налогового законодательства или нет. Так, в Письме ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@ указано, что акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых. В отличие от акта по результатам выездной проверки акт проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами должен оформляться только в случае, если налоговым органом будут выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога.

В соответствии с предписаниями п. 11 ст. 105.17 НК РФ акт проверки должен быть составлен с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ.

Акт проверки должен содержать:

- документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен;

- обоснование того, что такое отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Пункт 12 ст. 105.17 НК РФ обязывает контролирующий орган вручить лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта. Допускается вручение акта проверки и иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Таким способом, в частности, является направление акта о проведенной проверке по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. В таком случае датой его вручения считается шестой день с даты отправки заказного письма. Данное положение дублирует положение п. 5 ст. 100 НК РФ, которое предусматривает аналогичный порядок вручения акта выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что в случае если налоговый орган не составил акт налоговой проверки, но выявил нарушение налогоплательщиком налогового законодательства, то в соответствии с позицией Верховного Суда РФ привлечь его к ответственности невозможно в связи с отсутствием на то законных оснований. Так, в соответствии с п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пени и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения п. 4 ст. 100 НК РФ, согласно которым если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101) и требование об уплате недоимки, пени и штрафов (п. 3 ст. 101) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100). В силу того что налоговая проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами является самостоятельным видом проверок, непонятно, будет ли являться основанием для освобождения от налоговой ответственности отсутствие акта по результатам такой проверки.

Справка о проведенной проверке также направляется по почте заказным письмом в случае, если налогоплательщик либо его представитель уклоняется ее от получения.

В соответствии с п. 13 ст. 105.17 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель вправе в течение двадцати дней со дня получения акта представить в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. Хотелось бы отметить, что законодатель не вменяет в обязанность лиц прикладывать к возражениям указанные документы, что означает, что возражения не могут быть отклонены по причине отсутствия документов, подтверждающих их обоснованность. Но исходя из текста данной статьи неясно, каким образом должно происходить согласование срока для представления таких документов.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

07.12.2011