Арендатором проводится капитальный ремонт помещения в счет арендных платежей согласно условиям дополнительного соглашения к заключенному ранее договору аренды. Сроки и смета работ согласованы так: период ремонта - 6 месяцев, стоимость ремонта за этот период равна размеру арендной платы за этот же период (как если бы она вносилась ежемесячно). Графиком к дополнительному соглашению предусмотрены нулевые платежи в течение 5 месяцев, расчеты по арендной плате предусмотрены по сроку на последний день 6-месячного (ремонтного) периода - на дату завершения ремонта, когда стороны предполагают утвердить исполнение сметы

Правомерно ли заключение договора на указанных условиях?

У какой стороны признаются расходы на капремонт помещения для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль, если стороны применяют общую систему налогообложения?

Ответ: Заключение договора аренды, по которому в качестве арендной платы за определенный период времени арендатор осуществляет капитальный ремонт, правомерно. Для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета расходы на капитальный ремонт признаются расходами арендодателя, поскольку именно за его счет производится финансирование расходов. При этом арендатор, осуществляя ремонт (стоимость которого засчитывается в счет арендной платы арендодателем), расходов, по сути, не несет.

При этом по вопросам налогообложения операций, связанных с проведением капитального ремонта, мнение автора может отличаться от позиции Минфина России, поэтому сторонам при оценке рисков и оформлении отношений следует учитывать в том числе и возможные неблагоприятные налоговые последствия, а также быть готовыми к спору с проверяющими.

Обоснование: Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ). Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных в п. 2 ст. 614 ГК РФ форм арендной платы или иные формы оплаты аренды, что и сделано сторонами сделки посредством заключения дополнительного соглашения.

В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной (п. 1 ст. 328 ГК РФ).

В силу указанных условий договора обязанность производить капитальный ремонт за свой счет возложена на арендодателя.

Условия дополнительного соглашения не противоречат условиям первоначального договора аренды и не противоречат общим положениям об аренде, закрепленным в ГК РФ. Стороны лишь договорились о конкретных условиях проведения ремонта и форме внесения арендной платы. В данном случае на арендатора возлагается проведение капремонта, а на арендодателя - его финансирование, поскольку он производится в счет арендной платы, то есть за счет средств арендодателя, а не за счет средств арендатора.

Расходы и доходы в данном случае учитываются только у одной стороны договора.

Для целей бухгалтерского учета расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)).

В данном случае очевидно, что в связи с предстоящим возмещением затрат арендодателем проведение арендатором ремонта не приводит к уменьшению его капитала. Расходы на капитальный ремонт по переданному в аренду помещению в рассматриваемой ситуации удовлетворяют условиям признания их расходами по обычным видам деятельности арендодателя (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Фактическое проведение заинтересованной стороной - арендатором (лично или посредством привлеченного подрядчика) для признания расходов значения не имеет, поскольку финансирование (в счет арендной платы) осуществляет именно арендодатель.

Для целей налогообложения прибыли описанные в вопросе расходы на капитальный ремонт помещения арендодателя (возмещающего арендатору стоимость капитального ремонта в форме арендной платы) также являются расходами арендодателя на основании п. 1 ст. 252, п. п. 1 и 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ. Косвенно этот вывод подтверждает Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/4/90.

Документами для подтверждения его расходов могут быть утвержденный арендодателем отчет арендатора об исполнении условий договора аренды и дополнительного соглашения, акт сверки расчетов сторон на дату завершения ремонта.

Так, в случае незаключения дополнительного соглашения по условиям первоначального договора арендатору пришлось бы уплатить арендную плату, а при необходимости проведения капитального ремонта расходы должен был понести арендодатель, поскольку изначально расходы на проведение капитального ремонта на арендатора не возлагались.

При этом в любом случае для арендатора расходом является арендная плата в согласованной с арендодателем форме, а для арендодателя сумма арендной платы является доходом.

Необходимо учитывать, что арендатор (не признав собственные расходы) не вправе заявлять вычет НДС в отношении любых приобретений, произведенных в целях исполнения дополнительного соглашения с арендодателем, а не в целях, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ (не с целями осуществления облагаемых НДС операций и не для перепродажи).

Вместе с тем при проведении ремонта арендатором любым способом (хозяйственным или подрядным) арендодатель не имеет права на вычет по НДС, поскольку у него не будет основания в виде счета-фактуры на его имя и нет факта принятия к учету этих приобретений (ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ), так как в отчете арендатора арендодателю будет отражена стоимость приобретений с учетом НДС. Альтернативный способ (с привлечением подрядчика) предполагает, что стороны вправе применить посреднические отношения (гл. 51, 52 ГК РФ), в которых арендодатель поручает арендатору за вознаграждение выступить в роли посредника по привлечению подрядчика для исполнения капитального ремонта.

В этой связи нельзя не отметить официальные разъяснения Минфина России о порядке учета расходов арендатора на проведение капитального ремонта подрядным способом с согласия арендодателя (если они впоследствии возмещаются арендодателем). Минфин России указал, что сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195). Аналогичная позиция выражена и в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 (вопрос был задан о неотделимых улучшениях).

Письма содержат ссылки на нормы гл. 25 НК РФ о капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений (хотя затраты на капитальный ремонт регулирует ст. 260 НК РФ), поскольку именно затраты на ремонт фактически возникают у финансирующей стороны и амортизируемыми не являются. Кроме того, сумма полученного арендатором впоследствии возмещения не может быть однозначно распространена для других ситуаций без анализа и оценки экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Налоговые обязательства должны базироваться на основе финансового результата в виде установленного сторонами размера арендной платы, а не расчетных отношений сторон в процессе договора аренды. Описанная в рассматриваемом вопросе ситуация по своей экономической сути не соответствует приведенной в письмах, поскольку капитальный ремонт и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендуемого помещения регулируются различными нормами ГК РФ и НК РФ. При этом логика приведенных писем исходит из признания расходов у арендатора.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

05.12.2011