Рыбодобывающая организация арендует судно вместе с экипажем, расходы на вознаграждение экипажу выделены. У организации-арендатора учет выпуска готовой продукции ведется в разрезе по рыбодобывающим судам. По судам, взятым в аренду, в себестоимости выловленной рыбопродукции есть только две статьи затрат: аренда судна и сбор на водные биологические ресурсы. Иных затрат организация-арендатор не несет

Правомерно ли в целях налога на прибыль при осуществлении деятельности указанные затраты полностью учитывать в составе косвенных расходов и, соответственно, прямые расходы на указанную продукцию не определять?

Ответ: В рассматриваемой ситуации расходы на аренду судов в части оплаты услуг экипажа следует относить к прямым расходам, которые непосредственно связаны с приобретением сырья (выловом рыбы) и производством готовой продукции. Данные расходы учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с правилами п. 2 ст. 318, ст. 319 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Положения ст. 319 НК РФ предусматривают различный порядок учета затрат налогоплательщика, относящихся к прямым расходам, в зависимости от стадий процесса производства и реализации продукции. Для этого прямые расходы подлежат распределению на готовую продукцию, незавершенное производство и отгруженные товары.

Следовательно, для того, чтобы ответить на вопрос пользователя, необходимо определить, какие из перечисленных в вопросе расходов могут быть отнесены к прямым расходам, учитываемым при оценке готовой продукции для целей налогового учета.

Как установлено п. 1 ст. 318 НК РФ, к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). В Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ сказано, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Аналогичные разъяснения содержатся также в Письме ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В общих случаях арбитражные суды, основываясь на положениях ст. 318 НК РФ, приходят к выводу, что плата за аренду относится к косвенным расходам (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2010 по делу N А53-27074/2009, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/687-10 по делу N А40-62471/09-108-404).

Между тем в данном случае речь идет об аренде судна с экипажем, что предполагает оказание услуг экипажа и, соответственно, их оплату (ст. 632 Гражданского кодекса РФ, ст. 198 Кодекса торгового мореплавания РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780, плата по договору аренды транспортного средства с экипажем состоит из двух частей, а именно из платы за аренду транспортного средства и платы за услуги по управлению этим транспортным средством.

В перечне прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на приобретение работ (услуг) не указаны.

Однако в данном случае налогоплательщик пользуется услугами экипажа в целях вылова рыбы, являющейся сырьем для производства рыбопродукции.

Следовательно, оплату услуг экипажа обоснованно считать расходами на приобретение сырья, которые в силу п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к прямым расходам.

Аналогичный подход имеет место и в арбитражной практике применительно к случаям, когда налогоплательщик сам непосредственно добычу сырья не осуществляет, приобретая соответствующие работы (услуги) у сторонних организаций.

Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.09.2012 N Ф09-8350/12 по делу N А76-21598/2011 указано, что расходы на нарезные работы при подземных работах в пределах горного отвода горнорудных предприятий не отнесены к прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, следовательно, должны быть отнесены к косвенным вместе с горно-подготовительными работами. Однако ввиду отсутствия основных средств, материальных и трудовых ресурсов общество непосредственно технологический процесс для создания готовой продукции не осуществляет. В этих целях налогоплательщик приобретает услуги сторонней организации по проведению всех видов работ, в том числе нарезных, по добыче руды. При этом судами правомерно отражено, что конечным результатом комплекса горных работ по договору подряда является добытая золотосодержащая руда, используемая в дальнейшем в производстве готовой продукции (золота и серебра), образует ее основу и является необходимым компонентом при ее производстве. Поскольку общество фактически покупает услуги по производству всех видов работ, суды сделали правильный вывод об отсутствии оснований для отнесения затрат по нарезным работам в состав косвенных.

На основании вышеизложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы на аренду судов в части оплаты услуг экипажа следует относить к прямым расходам, которые непосредственно связаны с приобретением сырья (выловом рыбы) и производством готовой продукции. Данные расходы учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с правилами п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ.

При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить экономически обоснованный порядок распределения прямых расходов. Данный порядок должен быть отражен в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79).

Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 9 ст. 13 НК РФ).

В силу положений пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ его сумма признается в расходах единовременно в момент начисления.

Данный вывод соответствует разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248 относительно налогового учета расходов на уплату госпошлины, также относящейся к федеральным сборам.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.03.2014