Согласно ч. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), при этом обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике организации экономические показатели данной нормой не предусмотрена

В своих разъяснениях Минфин России не раз подчеркивал, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (Письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). Так, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налога на прибыль возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков незавершенного производства (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

Между тем имеется практика, основанная на ином толковании данной нормы. Зачастую правоприменительные органы, ссылаясь на положения п. 1 ст. 319 НК РФ, отмечают, что в учетной политике организации необходимо указывать экономически обоснованные показатели при определении состава прямых и косвенных расходов.

Следует отметить, что в п. 1 ст. 319 НК РФ сказано, что в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

ЗАО полагает, что из системного и буквального толкования положений ст. ст. 318 и 319 НК РФ не следует, что в ст. 318 НК РФ речь идет о необходимости применения экономически обоснованных показателей при определении состава прямых и косвенных расходов.

Напротив, экономическое обоснование должно быть применено после определения состава прямых и косвенных расходов, в том случае, когда невозможно распределить на конкретный производственный процесс прямые расходы, определенные налогоплательщиком самостоятельно, а не при сужении состава прямых расходов, примерный перечень которых указан в п. 1 ст. 318 НК РФ.

ЗАО является предприятием машиностроительной отрасли с многономенклатурным объемом производства продукции. Каждая единица производимой продукции характеризуется различной степенью материало - и трудоемкости. В процессе изготовления конкретного вида продукции она проходит несколько стадий обработки с образованием полуфабрикатов на каждом участке производственного процесса. Количество операций на один вид кабеля может варьироваться от 4 до 13, что, в свою очередь, влечет изменение трудоемкости готовой продукции в расчете на единицу произведенной продукции относительно ее производственной себестоимости. При этом доля трудовых затрат основных производственных рабочих в структуре себестоимости является незначительной по сравнению с материалоемкостью продукции и не превышает 2 - 3 процентов. Иными словами, производство кабельно-проводниковой продукции является материалоемким; основой выпускаемой продукции, необходимым ее компонентом является стоимость сырья и материалов.

Оборудование, на котором производятся полуфабрикаты и продукция, задействовано в изготовлении разных видов полуфабрикатов, продукции, что приводит к невозможности разделения амортизационных отчислений на конкретный вид полуфабриката, продукции.

В связи с вышеизложенным ЗАО не может однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции расходы на оплату труда рабочих, расходы на страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, и амортизационные отчисления. Поэтому в учетной политике ЗАО без указания каких-либо экономически обоснованных показателей относит данные затраты к косвенным расходам, а в состав прямых расходов, в свою очередь, включает только затраты на сырье и материалы, которые и распределяются при оценке остатков незавершенного производства.

Возникает ли у ЗАО в целях исчисления налога на прибыль необходимость указывать в учетной политике экономически обоснованные показатели при самостоятельном определении состава прямых и косвенных затрат?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 5 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/803

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета прямых и косвенных расходов для целей налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Однако из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, по мнению Департамента, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С. В.РАЗГУЛИН

05.12.2011