Правомерно ли применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг, оказываемых по договору, где ООО выступает экспедитором при организации услуг по международной перевозке товаров, если предметом такого договора являются

- услуги по организации доставки экспортного груза автомобильным транспортом от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск);

- услуги по международной перевозке товара морским транспортом (пункт отправления - г. Новороссийск, пункт назначения - г. Луанда (Ангола))?

Правомерно ли применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг по декларированию (консультации по оформлению грузов/транспортных средств), оказываемых по договору возмездного оказания услуг при международной перевозке товара (пункт отправления - Китай, пункт назначения - г. Новороссийск)?

Ответ: Применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг, оказываемых по договору, где ООО выступает экспедитором при организации услуг по международной перевозке товаров, в отношении услуг:

- по организации доставки экспортного груза автомобильным транспортом от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск) - неправомерно;

- по международной перевозке товара морским транспортом (пункт отправления - г. Новороссийск, пункт назначения - г. Луанда (Ангола)) - правомерно.

Применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг по декларированию грузов (консультации по оформлению грузов/транспортных средств), оказываемых по договору возмездного оказания услуг при международной перевозке товара (пункт отправления - Китай, пункт назначения - г. Новороссийск), будет правомерным в том случае, если указанный договор можно классифицировать как договор транспортной экспедиции, соответствующий нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки.

Обоснование: С 1 января 2011 г. налогообложение производится по ставке НДС 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ.

Кроме того, данная норма распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). К таким услугам относятся в том числе завоз-вывоз грузов; услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств.

Поскольку в НК РФ понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, не определено, то ориентироваться в данном случае необходимо на Национальный стандарт ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 3.1.3 ГОСТ Р 52298-2004 услуги по завозу-вывозу грузов представляют собой услуги по доставке грузов от склада грузоотправителя до станции (порта) и от станции (порта) до склада грузополучателя автомобильным транспортом экспедитора или других организаций, выполняющих указанные услуги на основе договора.

А значит, услуги по организации доставки экспортного груза относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%.

Однако новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о порядке применения нулевой ставки по услугам транспортной экспедиции, оказываемым в отношении смешанной перевозки товаров. Это подтверждают и противоречивые разъяснения, даваемые Минфином России.

С одной стороны, при международной перевозке для каждого вида транспорта пункт отправления или пункт назначения должен находиться за пределами РФ. В связи с чем, по мнению Минфина России, ставка 0% не применяется при перевозке товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, в том числе при перевозке товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-08/205, от 12.05.2011 N 03-07-08/146, от 26.04.2011 N 03-07-08/130, от 14.02.2011 N 03-07-08/41, от 17.01.2011 N 03-07-08/11).

Такого же подхода придерживается Минфин России в Письме от 01.02.2011 N 03-07-08/31, где указано, что в случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта нулевая ставка не применяется в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу РФ, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными на территории РФ.

С другой стороны, международная перевозка - это перевозка любым видом или видами транспорта в смешанном сообщении, при которой пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ, поскольку пунктами отправления и назначения признаются пункты, указанные в договоре.

В связи с чем в других письмах Минфин России не возражает против применения нулевой ставки НДС в рамках одного договора транспортной экспедиции в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров (между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой за ее пределами) с использованием нескольких видов транспорта (Письма от 18.04.2011 N 03-07-08/112 и от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 28.03.2011 N 03-07-08/84).

Однако наряду с изложенным следует обратить внимание, что предметом рассматриваемого договора транспортной экспедиции являются услуги по международной перевозке товара морским транспортом между пунктом отправления г. Новороссийск и пунктом назначения г. Луанда (Ангола), аналогичные же услуги по международной перевозке от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск) в договор не включены, что не позволяет считать в данном случае использование автомобильного транспорта как часть международной перевозки, а следовательно, и наличие смешанной международной перевозки.

Косвенно такой вывод можно подтвердить следующим. Например, в Письме Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/146 указано на то, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Для применения ставки 0% транспортно-экспедиционные услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки. Таким образом, если обе точки маршрута груза находятся в границах РФ, то применять ставку НДС 0% экспедитор не вправе. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 14.02.2011 N 03-07-08/41.

Таким образом, в данном случае в отношении услуг организации доставки экспортного груза (пункт отправления или пункт назначения находится в пределах территории РФ) применять ставку НДС 0% нельзя. Скорее всего, такой точки зрения будут придерживаться и налоговые органы.

В отношении услуги по декларированию следует отметить следующее.

Как установлено п. 3.1.9 ГОСТ Р 52298-2004, к услугам по таможенному оформлению грузов относят декларирование грузов в таможенных органах; консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества; оформление грузовой таможенной декларации (ГТД) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз; выполнение платежей по таможенным сборам.

А значит, услуги по организации декларирования грузов в таможенных органах (консультации по оформлению грузов/транспортных средств) относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%.

Следует отметить, что нулевая ставка по таким услугам применяется, если их оказывают на основании договора транспортной экспедиции. Такой договор должен соответствовать положениям гл. 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72 (направлено Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@)).

В частности, это означает, что, даже если услуги и носят характер транспортно-экспедиционных, но оказываются на основании какого-либо иного договора (например, договора перевалки, затарки, вытарки, перетарки экспортно-импортных грузов), облагаться они должны уже по ставке 18% (Письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/148, от 19.04.2011 N 03-07-08/117, от 20.01.2011 N 03-07-08/15, от 17.01.2011 N 03-07-08/11 и от 17.01.2011 N 03-07-08/10).

Также следует обратить внимание, что правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ не применяются к услугам, оказываемым по договорам, предусмотренным гл. 41 ГК РФ.

Между тем согласно п. п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, в том числе договор, в котором содержатся элементы различных договоров. Поэтому, если договор возмездного оказания услуг фактически является договором транспортной экспедиции, соответствует положениям гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федерального закона N 87-ФЗ и его можно классифицировать как договор транспортной экспедиции, соответствующий нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки возможно распространить на него действие норм пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в целях обложения НДС по ставке 0%, но это может повлечь налоговые риски.

С. В.Зверева

Старший юрист

Юридическая группа "Яковлев и Партнеры"

01.12.2011