ООО в сентябре 2011 г. продает основное средство, являющееся амортизируемым имуществом. При его приобретении (в августе 2009 г.) согласно принятой учетной политике общество учло в расходах 10% расходов на его приобретение на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. С момента ввода основного средства в эксплуатацию прошло менее пяти лет. В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в периоде реализации общество признало во внереализационных доходах сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах

Согласно позиции Минфина России, изложенной, в частности, в Письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61, такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества. Но в таком случае в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, не будут учтены все затраты, связанные с приобретением реализуемого основного средства.

В каком порядке общество может признать расходы в сумме восстановленной амортизационной премии при реализации основного средства до истечения пятилетнего срока его эксплуатации?

Ответ: При реализации амортизируемого имущества, по которому ранее была применена амортизационная премия, доходы от такой реализации уменьшаются на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Остаточная стоимость определяется в соответствии с порядком, предусмотренным п. 1 ст. 257 НК РФ. Учитывая, что при определении остаточной стоимости амортизационная премия не учитывается, ее величина будет формировать остаточную стоимость. Таким образом, в расходах будут учтены все затраты, связанные с приобретением реализуемого имущества.

Обоснование: Налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества может уменьшить доходы от его продажи на остаточную стоимость этого объекта. Таким образом, чтобы определить возможность учета восстановленной амортизационной премии в расходах, необходимо прояснить, как формируется остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Остаточная стоимость - это разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации.

В свою очередь, первоначальная стоимость - это сумма расходов на приобретение, сооружение или изготовление амортизируемого имущества, его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). По данной стоимости амортизируемое имущество принимается к учету, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом иное устанавливается не к порядку определения первоначальной стоимости как таковой, а к стоимости, по которой амортизируемое имущество будет принято к налоговому учету.

Такие выводы мы делаем из того, что НК РФ четко установлены случаи, когда может измениться первоначальная стоимость (абз. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ). Это - достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Как видим, применение амортизационной премии не поименовано в перечне случаев, в результате которых изменяется первоначальная стоимость амортизируемого имущества. Кроме того, в абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то основные средства принимаются к учету по своей первоначальной стоимости за вычетом данных расходов. Это и есть тот случай, когда стоимость основного средства, по которой оно должно быть принято к учету, просто определяется по-иному, а не уменьшается сама первоначальная стоимость.

Таким образом, при расчете остаточной стоимости необходимо взять величину первоначальной стоимости без всяких вычетов и уменьшить ее на сумму начисленной амортизации. Следовательно, остаточная стоимость основного средства, которая может быть учтена при его реализации, будет включать и сумму восстановленной амортизационной премии.

Что, по нашему мнению, не противоречит и выводам Минфина России о том, что расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов на момент реализации амортизируемого имущества, при определении налоговой базы по операции реализации амортизируемого имущества не учитываются. Такой вывод надо трактовать как невозможность учесть амортизационную премию в расходах в качестве отдельного самостоятельного вида расходов, а не вообще в расходах.

А. О.Здоровенко

ООО "АЗъ - Консультант"

01.12.2011