Может ли стоимость патента в целях применения индивидуальным предпринимателем УСН на основе патента быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 процентов?

Ответ: Учитывая позицию Минфина России, стоимость патента в целях применения индивидуальным предпринимателем УСН на основе патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 процентов. В то же время, принимая во внимание судебную практику, налогоплательщик при возникновении соответствующего спора с налоговым органом может доказать противоположную позицию в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.25.1 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 данной статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

В п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ приведены 69 видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых индивидуальные предприниматели вправе применять УСН на основе патента.

На основании п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

В силу п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента, производят оплату одной трети стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Как указано в п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, оплата оставшейся части стоимости патента производится налогоплательщиком не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. При этом при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При этом положения ст. 346.25.1 НК РФ, касающейся упрощенной системы налогообложения на основе патента, не указывают, на сколько может быть уменьшена стоимость патента в соответствии с нормой п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 346.21 НК РФ предусмотрено, что сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Данное положение сформулировано в ст. 346.21 НК РФ, касающейся упрощенной системы налогообложения в целом.

В ст. 346.25.1 НК РФ не указано, должна ли приведенная норма п. 3 ст. 346.21 НК РФ применяться в отношении упрощенной системы налогообложения на основе патента или нет.

С одной стороны, ст. 346.25.1 НК РФ расположена в гл. 26.2 НК РФ, регулирующей упрощенную систему налогообложения, на основании чего можно было бы сделать вывод, что УСН на основе патента как подвид относится к УСН.

С другой стороны, прямо на необходимость применения правила п. 3 ст. 346.21 НК РФ о невозможности уменьшения суммы налога более чем на 50 процентов в отношении УСН на основе патента в ст. 346.21 НК РФ не указывается, а согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 04.02.2011 N 03-11-11/29 и от 20.12.2010 N 03-11-11/322, упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 НК РФ.

Поэтому на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ общая стоимость патента не может быть уменьшена на сумму вышеуказанных страховых взносов более чем на 50 процентов.

Однако суды занимают противоположную позицию по данному вопросу. Так, по делу, рассмотренному в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.08.2011 N Ф09-5069/11, суд первой инстанции указал на то, что норма, закрепленная в п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, не предусматривает ограничения уменьшения стоимости патента 50 процентами страховых взносов, как это предусмотрено п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Ссылку налогового органа на Письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@, Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67 суд отклонил, указывая на то, что данные Письма не являются нормативными правовыми актами и не могут быть признаны обязательными для исполнения.

Суд, исходя из правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 06.03.2008 N 430-О-О, а также из положений п. 7 ст. 3 НК РФ, указал на правильность выводов относительно того, что положения п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ, в отличие от абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, не содержат 50-процентного ограничения уменьшения стоимости патента суммой уплаченных страховых взносов.

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 N А68-1304/2011 указано, что несмотря на то, что приобретение патента является разновидностью упрощенной системы, гл. 26.2 НК РФ содержит специальную норму для этого режима налогообложения, а именно п. 10 ст. 346.25.1, который не содержит ограничения в отношении уменьшения общей стоимости патента на сумму страховых взносов.

Ранее п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 31 декабря 2008 г., определял, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 данной статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

В этом случае на них распространяются нормы, установленные ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ были внесены изменения, и он изложен в новой редакции без абзаца о распространении норм, установленных ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, на патентную систему налогообложения (новая редакция действует с 1 января 2009 г.).

Следовательно, нормы ст. 346.25.1 НК РФ с 2009 г. не содержат отсылки ни к положениям п. 3 ст. 346.21 НК РФ, ни к иным нормам, регулирующим вопросы налогообложения в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Поскольку специальные нормы в НК РФ имеют преимущество перед общими нормами, так как содержат более детализированные предписания и более полно учитывают особенности общественных отношений, то в случае коллизий таких норм применению подлежит специальная норма.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 N 09АП-20618/2011-АК довод налогового органа о том, что упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.25.1 НК РФ, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 НК РФ, признан несостоятельным, так как нормы ст. 346.25.1 НК РФ с 2009 г. не содержат отсылки ни к положениям п. 3 ст. 346.21 НК РФ, ни к иным нормам, регулирующим вопросы налогообложения в соответствии с упрощенной системой налогообложения. При таких обстоятельствах не имеется оснований для расширительного толкования нормы п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ и применения положений о том, что общая стоимость патента не может быть уменьшена на сумму страховых взносов более чем на 50 процентов.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Е. Ю.Сысоева

ООО "Инвестиционно-консалтинговый центр"

24.11.2011