Организацией, применяющей метод начисления, в течение 2013 г. производились отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Принято решение сумму начисленного резерва на выплату годового вознаграждения полностью использовать при выплате вознаграждения за 2013 г. Определение конкретного размера вознаграждений в отношении работников организации, а также их выплата будут осуществляться в 2014 г. на основании приказа руководителя. При этом организация не предполагает формировать указанный резерв на 2014 г

Следует ли организации включить суммы указанного резерва во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль за 2013 г.?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России у организации, применяющей метод начисления, возникает обязанность включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль суммы созданного резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, если определение размера вознаграждений и их выплата (на основании приказа руководителя организации) производятся не в том году, когда данный резерв был сформирован, а в следующем, при этом организация не предполагает формировать указанный резерв на следующий год. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом следует отметить, что в случае включения суммы указанного резерва во внереализационные доходы организация не лишена права учесть суммы выплаченного вознаграждения по итогам работы за год в расходах по налогу на прибыль на основании п. 2 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год осуществляются в порядке, аналогичном отчислениям в резерв на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ), и относятся к расходам на оплату труда (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм отчислений в резервы признаются на дату их начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Учитывая, что в рассматриваемом случае организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва.

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Одновременно п. 5 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 324.1 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода в виде сумм восстановленных резервов признается последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227, если по результатам инвентаризации сумма сформированного за отчетный год резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года превысит сумму фактически начисленного вознаграждения в отчетном году, согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ организация в зависимости от закрепленного в учетной политике для целей налогообложения порядка учета данного резерва:

- сумму превышения включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (когда не предусмотрено формирование резерва на следующий год);

- остаток неиспользованного резерва учитывает при формировании резерва в следующем налоговом периоде.

Согласно Письмам Минфина России от 05.04.2013 N 03-03-06/2/11148, от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19 остаток неиспользованной суммы резерва на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год может не включаться в состав внереализационных доходов в том случае, если налогоплательщик продолжает создавать указанный резерв в следующем году.

При этом организация, включившая во внереализационные доходы суммы резерва на выплату вознаграждения по итогам года в части вознаграждения, выплаченного в следующем году, вправе включить данные суммы в состав расходов на оплату труда на основании п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 по делу N А33-18295/2012 судьи отклонили доводы о том, что резерв на выплату ежегодного вознаграждения является недоиспользованным в 2009 г., так как спорная сумма резерва в 2009 г. не была начислена конкретным работникам, что подтверждается приказом предприятия, изданным в мае 2010 г. Следовательно, при отсутствии в учетной политике общества на 2010 г. положений о формировании аналогичного резерва и фактическом создании резерва в 2010 г. в соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ указанная сумма недоиспользованного резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль в периоде его формирования (2009 г.).

Суд отметил, что НК РФ не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год". В целях определения данного понятия необходимо учитывать, что при признании расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядка формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

По мнению суда, следует учитывать, что в соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ предусмотрен только порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет по итогам работы за год (далее - вознаграждение), порядок использования такого резерва НК РФ не регламентирован. В силу особого порядка выплаты данного вознаграждения, которое носит стимулирующий характер и его размер зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами, на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, а также их право на его получение. С учетом действующего нормативного правового регулирования и указанных особенностей в отношении порядка выплаты вознаграждения допустимо установление такого порядка в локальных нормативных актах налогоплательщика с соблюдением требований НК РФ.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Учитывая положения указанных норм права и правовую позицию ВАС РФ, суд пришел к выводу о том, под остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на выплату вознаграждения и суммой начисленного вознаграждения по итогам года за этот же период. Аналогичное понятие остатка недоиспользованного резерва на выплату вознаграждения дается и Минфином России (Письма от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227, от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19).

Как указал суд, налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения. Следовательно, выплата вознаграждения работникам за труд по итогам предыдущего года в следующем году, а также отражение данной выплаты в бухгалтерском учете не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядка формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А56-50454/2010 судьи сочли, что выплата вознаграждения работникам за труд по итогам года, произведенная из средств этого года, но в начале следующего, не имеет значения для применения метода начисления и не изменяет порядка формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который и было выплачено вознаграждение.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.11.2012 по делу N А55-8288/2012 судьями сделан вывод, что сумма вознаграждения по итогам работы за 2009 г., выплаченная в 2010 г., не может расцениваться как сумма недоиспользованного резерва, созданного в 2009 г. Как указал суд, фактическое использование резерва подтверждается приказом о выплате вознаграждения по итогам 2009 г. Спорная сумма резерва числится по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" как остаток только для целей бухгалтерского учета как не выплаченный по состоянию на 31.12.2009. Налоговый орган фактически предлагает налогоплательщику включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за 2009 г. перед работниками, возникшую по состоянию на 31.12.2009.

Суд определил недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год как разницу между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России у организации, применяющей метод начисления, возникает обязанность включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль суммы созданного резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, если определение размера вознаграждений и их выплата (на основании приказа руководителя организации) производятся не в том году, когда данный резерв был сформирован, а в следующем, при этом организация не предполагает формировать указанный резерв на следующий год. Иную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом следует отметить, что в случае включения суммы указанного резерва во внереализационные доходы организация не лишена права учесть суммы выплаченного вознаграждения по итогам работы за год в расходах по налогу на прибыль на основании п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.03.2014