Обязана ли организация-налогоплательщик, заключившая договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), восстановить сумму НДС, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения объектов основных средств, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества?
Ответ: Исходя из положений Налогового кодекса РФ, а также учитывая судебную практику и позицию налоговых органов, на организацию-налогоплательщика, заключившую договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), не возлагается обязанность по восстановлению суммы налога на добавленную стоимость, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения объектов основных средств, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.
Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
В то же время в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Статья 174.1 НК РФ регулирует особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.
Исходя из смысла положений ст. 174.1 НК РФ реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость с учетом перечня операций, подлежащих налогообложению на основании ст. 146 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Соответственно, в силу п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Следовательно, НК РФ не устанавливает для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 (далее - Постановление N 2196/10) отменено Постановление ФАС Центрального округа от 02.11.2009 N А09-1069/2008-20 (в части отказа в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней, уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, а также взыскания штрафа), в котором суд поддерживал вывод нижестоящих судебных инстанций о возникновении у организации обязанности по восстановлению к уплате в бюджет принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении не завершенного строительством объекта, внесенного в качестве вклада в простое товарищество.
Президиум ВАС РФ признал необоснованным вывод налогового органа и нижестоящих судебных инстанций о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, заявленного ранее к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.
По мнению Президиума ВАС РФ, судами было допущено нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, поскольку в рассматриваемом споре в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость неприменимы положения ст. ст. 39 и 146 НК РФ, так как круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.
То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производятся участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.
В Постановлении N 2196/10 говорится, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
В настоящее время налоговые органы разделяют позицию Президиума ВАС РФ по рассматриваемому вопросу, поскольку для разрешения налоговых споров по вопросу правомерности восстановления налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества ФНС России рекомендует руководствоваться подходом Президиума ВАС РФ (п. 5 Обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, доведенного Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).
Е. В.Соснов
Минфин России
18.11.2011