В ходе выездной проверки налоговым органом проведен осмотр помещений организации-налогоплательщика, при котором допущено нарушение требований п. 3 ст. 92 и ст. 98 НК РФ (осмотр проведен без привлечения понятых). Может ли в связи с этим протокол осмотра помещений быть признан недействительным в судебном порядке?

Ответ: С учетом сложившейся судебной практики протокол осмотра помещений, проведенного налоговым органом с нарушениями требований налогового законодательства, не может быть признан недействительным в судебном порядке. Вместе с тем нарушения, допущенные налоговым органом при проведении осмотра, лишают протокол осмотра (обследования) доказательственной силы, который может быть не принят арбитражными судами в качестве доказательства правомерности доначисления налогоплательщику сумм налогов, пеней, а также в качестве доказательства совершения налогового правонарушения.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 и 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а также в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России.

Пунктом 13 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Осмотр производится в присутствии понятых. При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты (п. 3 ст. 92 НК РФ).

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам (п. п. 2, 4, 5 ст. 98 НК РФ).

В необходимых случаях при осмотре производятся фото - и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

О производстве осмотра составляется протокол (п. 5 ст. 92 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами (ст. 142 НК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Из приведенных норм следует, что ненормативный акт государственного органа признается недействительным, если он не только не соответствует закону, но и нарушает гражданские права и охраняемые законом интересы заявителя.

В Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2011 N А32-15508/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 N 15АП-11573/2010 судьи сочли, что протоколы осмотра территорий имущественного комплекса, приобретенного налогоплательщиком, не обладают признаками ненормативного правового акта, являются промежуточными документами, фиксирующими процесс осуществления осмотра и документооборота в рамках проводимой налоговой проверки, сами по себе не влекут для налогоплательщика каких-либо правовых последствий, в связи с чем оспариваемые протоколы не подлежат признанию недействительными в порядке гл. 24 АПК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2004 N Ф08-3652/04-1414А, прекращая производство по делу в части признания недействительным протокола осмотра, судьи сочли, что данный документ не является актом ненормативного характера, влияющим на осуществление прав и законных интересов лица, привлекаемого к налоговой ответственности, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, протокол осмотра помещений, составленный с нарушениями налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки организации-налогоплательщика, не может быть признан недействительным в судебном порядке.

В то же время необходимо отметить, что протоколы осмотра, составленные с нарушениями требований налогового законодательства, могут быть не приняты арбитражными судами в качестве доказательства правомерности доначислений налогоплательщику в ходе проверки сумм налогов, пеней, а также в качестве доказательства совершения налогоплательщиком правонарушения, за которое предусмотрена налоговая ответственность. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.09.2006 N А43-3434/2006-37-124, ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А05-419/2007 (Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 15627/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.11.2011