Общество с ограниченной ответственностью, арендующее муниципальное имущество (нежилое помещение), заключило договор субаренды с индивидуальным предпринимателем. Возникает ли у предпринимателя обязанность налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм платежей по договору субаренды?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, а также сложившейся судебной практики у предпринимателя - субарендатора муниципального имущества не возникает обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм платежей по договору субаренды.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом п. 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 15.01.2010 N 03-07-11/05, предусмотренный абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ порядок уплаты НДС применяется только в случае предоставления в аренду имущества лицами, указанными в данной норме. При передаче в субаренду имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, организациями, которые арендуют такое имущество, уплату в бюджет НДС должны осуществлять данные организации.

Согласно Письмам Минфина России от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/112, а также УФНС России по г. Москве от 12.09.2007 N 19-11/086673 в том случае, если договор аренды заключен между арендодателем - балансодержателем государственного имущества, например государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления и организацией-арендатором (субарендатором), то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС - балансодержателем (государственным унитарным предприятием). При этом у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС.

Передача арендованного государственного (муниципального) имущества в субаренду облагается НДС на общих основаниях, так как данные операции являются операциями по оказанию платных услуг арендатором другому лицу. Таким образом, платежи, полученные арендатором от сдачи указанного имущества в субаренду, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 24-11/18602).

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в п. 3 Определения от 02.10.2003 N 384-О, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

Данный подход поддерживается и арбитражными судами. Так, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.12.2010 N А26-5991/2010 пришел к выводу, что на субарендатора государственного (муниципального) имущества нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции согласно п. 3 ст. 161 НК РФ возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 18.06.2009 N А82-13360/2008-27 судьи пришли к выводу о том, что в силу ст. 146, п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор государственного (муниципального) имущества, сдающий его в субаренду, обязан исчислять и уплачивать НДС в качестве налогоплательщика с деятельности по сдаче имущества в субаренду, а также удерживать и перечислять в бюджет НДС в качестве налогового агента с сумм арендной платы в соответствии с договором аренды.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 25.08.2008 N А55-17306/07 (п. 5), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2010 N А26-5991/2010.

Однако в том случае, если договор субаренды содержит в себе условие, согласно которому субарендатор перечисляет арендную плату на счет собственника государственного (муниципального) имущества, минуя арендатора, а также исчисляет с арендной платы НДС и уплачивает его в порядке, установленном действующим законодательством, на счет соответствующего отделения федерального казначейства, то, по мнению арбитражных судов, субарендатор как налоговый агент обязан самостоятельно определить налоговую базу по НДС, исчислить и перечислить в бюджет сумму НДС, а также обязан представлять налоговые декларации по НДС, поскольку субарендатор является фактическим пользователем муниципального имущества и рассчитывается за субаренду с собственником (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 N Ф04-1963/2007(33063-А70-7) (Определением ВАС РФ от 31.07.2007 N 8931/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 30.03.2006 N Ф04-1929/2006(21135-А70-19)).

Хотя в Постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2007 N 17АП-1427/07-АК, Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2006, 12.04.2006 N А41-К2-18683/04, а также в Решении Арбитражного суда Московской области от 27.12.2005, 30.12.2005 N А41-К2-18683/04 судьи отклонили доводы о том, что налог в бюджет уплачивал субарендатор. Суд отметил, что обязанность арендатора как налогового агента установлена налоговым законодательством РФ и не может передаваться по договору, поскольку налоговые отношения являются властными и основанными на подчинении обязанных лиц установленными правовыми актами правилам. Таким образом, по мнению суда, даже при доказанности исполнения обязанности налогового агента субарендатором последний не является арендатором муниципального помещения, которое не предоставлено ему непосредственно органами самоуправления, в связи с чем не может быть признан налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, а также сложившейся судебной практики у предпринимателя - субарендатора муниципального имущества не возникает обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с сумм платежей по договору субаренды.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

15.11.2011