Индивидуальный предприниматель в 2010 г. произвел материальные расходы в целях производства товаров, предназначенных для последующей реализации. В 2010 г. предпринимателем получена предоплата (аванс) за указанные товары, реализация которых фактически произведена в 2011 г. В каком налоговом периоде учитываются соответствующие расходы и доходы в целях исчисления НДФЛ?

Ответ: Суммы полученной в 2010 г. предоплаты (аванса) учитываются предпринимателем в доходах 2010 г. Вопрос об отражении материальных расходов в доходах конкретного налогового периода носит оценочный характер и решается индивидуальным предпринимателем самостоятельно.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Совместным Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

Общие правила учета доходов и расходов предпринимателей содержались в п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка, которые предписывали вести соответствующий учет "кассовым методом" (однако Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 они признаны не соответствующими НК РФ и не действующими с 08.10.2010).

ФНС России Письмом от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@ довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе Письмо Минфина России от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23, согласно которому в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, суммы полученной предоплаты (аванса) учитываются предпринимателем в доходах 2010 г. (названная точка зрения подтверждалась ранее позицией Минфина России, изложенной в Письмах от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123, от 08.07.2010 N 03-11-11/189).

Справедливости ради отметим, что в судебных инстанциях отдельным налогоплательщикам удавалось признать правомерной иную точку зрения: предоплата является доходом в момент реализации товара (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2009 N Ф03-1745/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-19766/2008-С5-22, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09, ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7554/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 N Ф04-151/2007(172-А81-19)).

Однако ВАС РФ указал, что предприниматель должен включить авансовый платеж в налоговую базу того налогового периода, в который они поступили (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09, Определения ВАС РФ от 03.12.2010 N ВАС-15366/10, от 29.09.2010 N ВАС-12573/10, от 22.03.2010 N ВАС-2845/10). И в дальнейшем арбитражные суды стали придерживаться именно указанного подхода (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 N Ф03-7154/2009, ФАС Московского округа от 20.07.2011 N КА-А40/7331-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 по делу N А53-15609/2010, ФАС Уральского округа от 20.07.2009 N Ф09-4900/09-С2).

По вопросу отмены ВАС РФ кассового метода учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей важно обратить внимание на Определение ВАС РФ от 13.09.2011 N ВАС-8951/11, в котором подчеркнуто, что соответствующие положения Порядка не подлежат применению с момента вступления в законную силу Решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10. А далее ВАС РФ сделал чрезвычайно важный вывод: предметом рассмотрения ВАС РФ был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод: начисления или кассовый избрал налогоплательщик.

Что касается момента признания расходов, то Минфин России в вышеназванном Письме указывает, что расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ), они могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

Следовательно, расходы должны учитываться в момент получения дохода, в рассматриваемом примере - в 2010 г.

Налогоплательщиком самостоятельно определяется состав принимаемых к вычету расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, основанием для уменьшения налоговой базы при исчислении НДФЛ является документальное подтверждение реально произведенных налогоплательщиком расходов, связанных с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты (расходы по оплате сырья и материалов учитываются по мере списания их в производство) (ст. 273 НК РФ).

Вместе с тем согласно вышеназванному Решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 норма ст. 273 НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Возможно использование и иного порядка признания в налоговом учете материальных затрат, ранее установленного пп. 2 п. 15 Порядка: расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров, не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров в последующих налоговых периодах. Данный подход характерен для метода начисления: согласно п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.

Важно обратить внимание и на правовую позицию ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 23.03.2011 по делу N А32-7481/2010), который отметил следующее: в Определении Конституционного Суда РФ от 18.06.2004 N 201-О указано, что порядок соотнесения понесенных налогоплательщиком затрат должен согласовываться с соответствующим им временным периодом, к которому они относятся согласно экономическим целям. Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товара.

Учитывая изложенное, вопрос об отражении материальных расходов в доходах конкретного налогового периода носит оценочный характер и решается индивидуальным предпринимателем самостоятельно.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

10.11.2011