Работник принят на работу с 04.05.2010. С 15.11.2010 ему предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, по окончании которого с 13.12.2010 по 01.03.2011 работник находился в отпуске без сохранения заработной платы. 01.03.2011 он уволился. Работодатель решил удержать с него излишне выплаченные отпускные за неотработанные дни отпуска. В связи с этим

1) каким образом отражается для целей исчисления налога на прибыль начисление сумм отпускных, подлежащих удержанию, при условии, что никаких начислений в пользу уволенного работника в течение 2011 г. до момента увольнения ему не производилось;

2) в каком периоде учитывается сумма отпускных, подлежащая удержанию, при расчете НДФЛ и страховых взносов - в периоде увольнения (в 2011 г.) либо в периоде начисления отпускных (в 2010 г.);

3) пересчитывается ли база по НДФЛ, страховым взносам и налогу на прибыль за 2010 г. (соответственно с подачей уточненных расчетов)? До настоящего момента уволенным работником сумма излишне полученных им отпускных не возвращена.

Ответ: Если с 15.11.2010 работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, по окончании которого с 13.12.2010 по 01.03.2011 работник находился в отпуске без сохранения заработной платы, а с 01.03.2011 уволился, то, по нашему мнению, в данном случае начисления в 2010 г. были произведены в соответствии с нормами Трудового кодекса РФ, поэтому признание суммы выплаченных отпускных в расходах в 2010 г. является обоснованным. Соответственно, это не привело к ошибке, при выявлении которой требуется пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г.

В зависимости от конкретных обстоятельств решение об отражении в составе доходов организации для целей исчисления налога на прибыль задолженности работника по излишне выплаченным отпускным налогоплательщик должен принять самостоятельно. Однако при внесении работником в добровольном порядке суммы излишне выплаченных отпускных на основании ст. 250 Налогового кодекса РФ возникает налогооблагаемый доход.

В рассматриваемом случае в 2011 г. начислений в пользу работника не производилось, в связи с чем организация вправе скорректировать базу по страховым взносам за 2010 г., пересчитать страховые взносы и представить уточненные расчеты.

Соответственно, в этом случае возникает необходимость пересчета налоговой базы по налогу на прибыль и суммы исчисленного налога за 2010 г. с одновременным представлением уточненной декларации.

В рассматриваемой ситуации организация в 2011 г. отразила в учете излишне выплаченные отпускные, которые подлежат возврату работником.

Если организация оформит прощение долга, то у работника возникает налогооблагаемый доход на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. При этом возврат суммы излишне удержанного НДФЛ за 2010 г. производится в счет суммы налога, исчисленного с суммы прощенного долга, подлежащего перечислению в 2011 г. В указанных случаях в отчетность за 2010 г. необходимо внести изменения в формах 1-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Обоснование: Согласно ч. 1 ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

В частности, на основании абз. 5 ч. 2 ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ч. 1 ст. 83 ТК РФ.

Налог на прибыль

Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда в месяце их начисления (п. 7 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Исходя из положений пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ суммы начисленных страховых взносов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).

Расходы организации-работодателя, понесенные в связи с увольнением работника, не отработавшего дни предоставленного отпуска, и не удержанные с работника (не внесенные им в кассу организации), не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, поскольку они не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Данные выводы содержатся в разъяснениях контролирующих органов (Письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061148, от 17.04.2006 N 21-07/30342@).

Однако, по нашему мнению, в данном случае начисления в 2010 г. были произведены в соответствии с нормами ТК РФ, поэтому признание суммы выплаченных отпускных в расходах в указанном периоде является обоснованным. Соответственно, это не привело к ошибке, при выявлении которой требуется пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 г. согласно п. 1 ст. 54 НК РФ.

Между тем если организация приняла решение отразить в учете долг за работником, признавая тем самым излишне выплаченные суммы, то возникает вопрос об отражении в составе доходов суммы долга, например, в случае его прощения (ст. 250 НК РФ). При этом признать в расходах сумму списанной дебиторской задолженности организация в любом случае не вправе на основании абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.12.2009 N 03-03-06/1/799).

Учитывая вышеизложенное, в зависимости от конкретных обстоятельств решение об отражении в составе доходов организации задолженности работника по излишне выплаченным отпускным налогоплательщик должен принять самостоятельно.

При внесении работником в добровольном порядке суммы излишне выплаченных отпускных на основании ст. 250 НК РФ возникает налогооблагаемый доход (Письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-03-05/224, от 07.10.2008 N 03-03-06/4/67).

Страховые взносы

Согласно ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов (организаций) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

К указанным выплатам, являющимся объектом обложения страховыми взносами, отнесены, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ дата осуществления выплат определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.

В то же время исходя из положений ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

В рассматриваемом случае в 2011 г. начислений в пользу работника не производилось, в связи с чем организация вправе скорректировать базу по страховым взносам за 2010 г., пересчитать страховые взносы и представить уточненные расчеты (ч. 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).

Соответственно, в этом случае возникает необходимость пересчета налоговой базы по налогу на прибыль и суммы исчисленного налога за 2010 г. с одновременным представлением уточненной декларации (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация как налоговый агент, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получил соответствующий доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

При этом согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Исходя из положений ст. 223 НК РФ включить в налоговую базу по НДФЛ доходы в виде отпускных следовало в 2010 г. Между тем в рассматриваемой ситуации организация в 2011 г. отразила в учете излишне выплаченные отпускные, которые подлежат возврату работником. При их возврате соответствующая сумма НДФЛ будет считаться излишне удержанной.

При внесении долга работником в кассу за вычетом НДФЛ в налоговом учете следует отразить излишне удержанный НДФЛ за 2010 г. с одновременным погашением задолженности перед работником по возврату налога.

В случае прощения долга у работника возникает налогооблагаемый доход на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. При этом возврат суммы излишне удержанного НДФЛ за 2010 г. производится в счет суммы налога, исчисленного с суммы прощенного долга, подлежащего перечислению в 2011 г. (абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ).

В указанных случаях в отчетность за 2010 г. необходимо внести изменения в формах 1-НДФЛ (утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583) и 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) и соответственно представить в налоговый орган за указанный период уточненную справку о доходах физического лица.

Е. В.Фещенко

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

06.11.2011