Строительная организация, являясь генеральным подрядчиком, выполняет строительные работы для заказчика и обязуется организовать охрану объекта, заключив договор со специализированным охранным предприятием, а заказчик - возместить генподрядчику понесенные расходы на основании надлежаще оформленных документов. Каким образом должны учитываться у генподрядчика суммы возмещения указанных расходов в целях исчисления НДС и налога на прибыль?

Ответ: В случае если строительная организация, являясь генподрядчиком, выполняет строительные работы для заказчика и обязуется организовать охрану объекта, заключив договор со специализированным охранным предприятием, а заказчик - возместить генподрядчику понесенные расходы, суммы возмещения указанных расходов, по нашему мнению, не должны учитываться в целях исчисления НДС и налога на прибыль. Вместе с тем возможно возникновение споров с налоговыми органами по данному вопросу.

Обоснование: В соответствии со ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В силу п. 1 ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Из положений п. 1 ст. 704 ГК РФ следует, что, если иное не предусмотрено договором, работы выполняются иждивением подрядчика - его силами и средствами. Следовательно, стороны договора вправе установить и иной порядок несения расходов на выполнение работ, в частности, возложив осуществление всех или части расходов на заказчика (частичное иждивение заказчика).

Из запроса следует, что сторонами заключен договор строительного подряда, по условиям которого генподрядчик обязуется выполнить строительные работы. Кроме того, в договоре предусмотрена обязанность генподрядчика организовать охрану объекта, заключив договор со специализированным охранным предприятием, а заказчика - возместить расходы генподрядчика по охране объекта.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что в заключенном сторонами договоре оплата цены подрядных работ не включает возмещение расходов по охране объекта. Несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути, представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика). Следовательно, полученная генподрядчиком сумма компенсации не может рассматриваться в качестве оплаты цены (части цены) работ.

Учитывая данные обстоятельства по вопросу налогообложения сумм возмещаемых расходов, сообщаем следующее.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Возмещаемые генподрядчику фактические расходы по охране объекта не являются выручкой за оказанные услуги, поскольку последние оказываются специализированным охранным предприятием, которое должно иметь соответствующую лицензию (ст. 11 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

Исходя из вышеизложенного считаем, что полученные в качестве компенсации денежные средства не относятся к оплате за выполненные генподрядчиком работы (услуги) и не должны включаться им в налоговую базу по НДС.

В то же время согласно позиции Минфина России полученные подрядчиком средства в качестве, например, компенсации расходов, связанных с командировками работников организации-подрядчика к месту расположения заказчиков, увеличивают налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой за реализованные работы (услуги), на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37, от 14.10.2009 N 03-07-11/253).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6 (Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-7272/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) пришел к выводу, что предъявленные к оплате заказчику командировочные расходы работников подрядчика в рамках договоров подряда облагаются НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В связи с этим можно предположить, что аналогичный подход будет распространен контролирующими органами и на рассматриваемый случай.

Однако арбитражные суды отвергают подобные доводы, в частности, в отношении споров по поводу обложения НДС компенсаций на оплату транспортных расходов по доставке товаров, компенсации расходов на страхование, командировочных расходов, возмещения стоимости услуг лоцманской проводки (Постановления ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 N ВАС-11613/09 отказано в пересмотре данного дела), ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8358/2007(40718-А75-34) (Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4178/08 отказано в пересмотре данного дела), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2006 N Ф08-6818/2006-2798А, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006 (Определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07 отказано в пересмотре данного дела), ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007, от 30.04.2009 N А56-31234/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1).

Тем не менее если налогоплательщик примет решение не облагать НДС компенсационные выплаты по охране строящегося объекта, то вероятность претензий со стороны налоговых органов исключить нельзя.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия (или бездействие) их должностных лиц нарушают его права, то он вправе обжаловать такие акты и действия (или бездействие) в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

Налог на прибыль

Возмещаемые заказчиком расходы за охрану объекта не являются для генподрядчика доходом, так как не являются вознаграждением за услуги и не представляют собой экономической выгоды (ст. 41 НК РФ). При этом, поскольку сумма компенсации расходов генподрядчика не признается доходом, соответствующие затраты не учитываются в составе расходов по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ, так как в конечном счете они относятся на заказчика.

Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009(1905-А46-40) были отвергнуты доводы налоговой инспекции о том, что перевыставление обществом счетов покупателю за оказанные третьим лицом транспортные услуги влечет для общества возникновение объекта налогообложения по налогу на прибыль. Соответственно, доначисление налога на прибыль суд признал незаконным.

Следует отметить также Определение ВАС РФ от 08.09.2009 N ВАС-11613/09, в котором сказано, что доначисление налога на прибыль и НДС в связи с неотражением обществом в налоговых базах по названным налогам сумм за перевозку товаров и охрану грузов может быть признано допустимым исходя из доводов инспекции при условии, если соответствующие суммы были учтены обществом в составе расходов без отражения их в качестве доходов (то есть учтенным обществом расходам не корреспондировали причитающиеся к получению доходы). В противном случае вменение к уплате этих налогов является нарушением положений гл. 21 и 25 НК РФ (НДС по реализации корреспондирует налоговому вычету, доходу от реализации услуги корреспондирует стоимость оплаченной услуги).

В заключение отметим, что даже если возникнет вопрос о включении суммы возмещения в доходы генподрядчика, то соответствующую сумму затрат в этом случае обоснованно учесть в расходах. В такой ситуации облагаемой прибыли и занижения суммы налога быть не должно.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

03.11.2011