По договору поставки момент отгрузки товара не совпадает с моментом перехода права собственности на него: товар после отгрузки поставщиком передается перевозчику, а право собственности к покупателю переходит на дату фактического поступления товара на его склад. Стоимость товара, согласно договору, выражена в долларах США, но подлежит оплате в рублях по курсу Банка России на дату оплаты и составляет 1000 долл. США. По договору предусмотрена 50%-ная предоплата. На дату предварительной оплаты курс доллара США составлял 30 руб/долл. США, на дату отгрузки товара со склада поставщика - 31 руб/долл. США, на дату поступления товара на склад покупателя - 32 руб/долл. США. Соответственно, из-за колебаний курса валюты, в которой выражены условные единицы, стоимость товара, указанная в товарной накладной по форме N ТОРГ-12, не соответствует его стоимости на дату оприходования

В первичном учетном документе должны быть указаны измерители хозяйственной операции. В какой сумме должна быть отражена стоимость товара в товарной накладной по форме N ТОРГ-12, выписанной поставщиком в момент отгрузки? И что делать в случае изменения стоимости товара на дату его оприходования?

Ответ: В случае если стоимость товара, согласно договору, выражена в долларах США, но подлежит оплате в рублях, в товарной накладной по форме N ТОРГ-12 на момент отгрузки товара должна быть отражена его стоимость, рассчитанная из двух составляющих: в части оплаченной стоимости товара по курсу Банка России на дату предварительной оплаты, а в части неоплаченной стоимости - по курсу Банка России на дату отгрузки. При этом в форму N ТОРГ-12 целесообразно внести дополнительные графы, в которых следует отразить стоимость товара в валюте, а также сумму товара в рублях на дату перехода права собственности. Различия по стоимости товара на дату отгрузки и его стоимости на дату перехода права собственности к покупателю (дату поступления товара на склад покупателя) можно подтвердить бухгалтерской справкой.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведутся бухгалтерский и налоговый учет (ст. 313 Налогового кодекса РФ).

Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, в том числе и средств в расчетах с юридическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов), выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 активы, которые оплачены организацией в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты (в части, приходящейся на предварительную оплату). Соответственно, пересчет стоимости активов, которые были оплачены организацией в предварительном порядке, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте при приобретении материально-производственных запасов признается дата признания расходов по их приобретению, а при получении дохода - дата признания дохода. Однако при отгрузке товара поставщик обязан выписать товарную накладную с указанием стоимости товара, ведь первичный документ должен быть составлен именно в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Поэтому продавец должен определить рублевый эквивалент стоимости товара именно на дату отгрузки. Поскольку на дату отгрузки товаров курс доллара США на дату оплаты неоплаченной части неизвестен, пересчет выручки в части, приходящейся на эту часть, следует производить по официальному курсу иностранной валюты, устанавливаемому Банком России на дату отгрузки товара (п. 5 ПБУ 3/2006). В дальнейшем при пересчете стоимости товара на дату перехода права собственности должен применяться курс, установленный Банком России на эту дату, то есть пересчету должна подлежать только дебиторская задолженность покупателя.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, для оформления хозяйственной операции продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (унифицированная форма N ТОРГ-12), составляемая в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

В рассматриваемой ситуации отгрузка товара покупателю связана с его физическим перемещением до склада покупателя, поэтому первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции: на дату передачи товара перевозчику (дату отгрузки товара со склада поставщика).

Надлежащее оформление товарной накладной по форме N ТОРГ-12 подразумевает наличие в ней таких данных, как цена и стоимость товара. Поскольку стоимость товара в данной ситуации выражена в иностранной валюте, а подлежит оплате в рублях по курсу, установленному Банком России на дату оплаты, и при этом существует временной разрыв между отгрузкой товара со склада продавца и его прибытием на склад покупателя, у поставщика существуют проблемы с определением стоимости товара в рублях в товарной накладной. Ведь на момент оформления товарной накладной известно только 50% стоимости товара в рублевом эквиваленте (по курсу Банка России на дату получения предварительной оплаты). Но это не означает, что в первичном учетном документе не должна присутствовать стоимость товара. Поэтому в момент отгрузки товара в части неоплаченной стоимости товара (50%) продавец может определить ту сумму, которую должен был бы заплатить покупатель, если бы право собственности на товар перешло к нему на дату отгрузки. То есть в товарной накладной по форме N ТОРГ-12 на дату отгрузки следовало указать стоимость товара в сумме 30 500 руб., рассчитанную следующим образом:

- 50% стоимости товара в рублях по курсу на день предварительной оплаты (500 долл. США x 30 руб/долл. США = 15 000 руб.);

- 50% стоимости товара по курсу Банка России на дату отгрузки товара (500 долл. США x 31 руб/долл. США = 15 500 руб.).

А на дату оприходования товара покупателем его стоимость у покупателя и, соответственно, выручка у продавца по правилам бухгалтерского учета будут определяться уже по-иному: 50% стоимости товара в рублях по курсу Банка России на день предоплаты плюс 50% стоимости товара по курсу Банка России на дату поступления товара на склад покупателя (дату перехода права собственности).

Поэтому в рассмотренном примере покупатель у себя в учете оприходует товар в сумме 31 000 руб., которая будет рассчитана из двух составляющих:

- 50% стоимости товара в рублях по курсу на день предварительной оплаты (500 долл. США x 30 руб/долл. США = 15 000 руб.);

- 50% стоимости товара по курсу Банка России на дату оприходования товара (500 долл. США x 32 руб/долл. США = 16 000 руб.).

Подтвердить стоимость товара и несоответствие ее размеру, указанному в товарной накладной по форме N ТОРГ-12, выписанной поставщиком на дату отгрузки товара со склада поставщика, можно бухгалтерской справкой.

Аналогичным образом может поступить и продавец. В бухгалтерской справке он отразит несоответствие размера выручки от реализации товара, отраженной на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", стоимости товара, указанной в товарной накладной на дату его отгрузки.

В бухгалтерском учете будет отражаться выручка у продавца и стоимость товара у покупателя именно на дату реализации (оприходования) товара, то есть на дату перехода права собственности.

Что касается товарной накладной по форме N ТОРГ-12, то согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. Следовательно, организация-продавец может внести в унифицированную форму N ТОРГ-12 дополнительные графы, в которых измерители стоимости товаров будут указаны:

- в иностранной валюте;

- в рублях по курсу Банка России на дату перехода права собственности на товар к покупателю (без учета и с учетом сумм НДС).

Заполнить дополнительные графы в рублях поставщик по согласованию с покупателем может позднее, когда будет известен курс валюты на дату поступления товара на склад покупателя. Стоимость товара по указанным графам будет отражена в сумме, рассчитанной исходя из 50% стоимости товара в рублях по курсу Банка России на день предоплаты и 50% стоимости товара по курсу Банка России на дату поступления товара на склад покупателя (дату перехода права собственности).

С. В.Никитина

ООО "ПРАВО-Конструкция"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

02.11.2011