Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. 155 НК РФ были внесены изменения, согласно которым первоначальный кредитор, уступая денежное требование третьему лицу, определяет налогооблагаемую базу по НДС как сумму превышения полученного дохода над размером денежного требования, права по которому уступлены (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Однако в новой норме НК РФ не уточнено, что налогооблагаемая база возникает в случае, если денежное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ)

Как поступить налогоплательщику - первоначальному кредитору при уступке денежного требования в сумме, превышающей дебиторскую задолженность, в случае если указанное требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, связанного с операциями, освобожденными от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ, обложение НДС не производится. В то же время следует иметь в виду, что дополнительных разъяснений на этот счет чиновники пока не давали.

Обоснование: В силу абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

"Иное" предусмотрено как раз для случаев уступки денежного требования первоначальным кредитором. Абзацем 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, в частности, определено: налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Из буквального прочтения новой нормы НК РФ можно сделать вывод, что не имеет значения тот факт, какое требование (вытекающее из облагаемой НДС операции или не подлежащей налогообложению операции) уступается первоначальным кредитором. Главное - получен ли в результате данной операции доход. Если да - налогооблагаемая база возникает.

Однако мы с такой точкой зрения не согласны и считаем, что подход здесь должен быть таким же, как и ранее (до внесения в гл. 21 НК РФ изменений Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). В частности, при уступке первоначальным кредитором денежного требования, связанного с операциями, освобожденными от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, обложение НДС не производится (см., например, Определение ВАС РФ от 31.08.2011 N ВАС-7475/11).

На это указывают и другие нормы НК РФ. Предположим, что первоначальный кредитор уступает требование долга по договору займа (не облагаемая НДС операция) третьему лицу, причем в результате этой операции у первоначального кредитора возникает доход (ситуация маловероятная, но возможная).

В силу пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки права требования долга, возникшего в результате предоставления займа, не облагаются НДС. Положительная разница, полученная первоначальным кредитором, при уступке требования долга по договору займа, на наш взгляд, "подпадает" под указанную норму НК РФ, а значит, не облагается НДС.

В то же время следует иметь в виду, что дополнительных разъяснений на этот счет чиновники пока не давали. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому, как будут развиваться события - покажет время.

С. Н.Зайцева

Консалтинговая группа "Аюдар"

02.11.2011