Амортизация в целях налогообложения

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

АМОРТИЗАЦИЯ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(РАСШИРЕННЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ПОЛОЖЕНИЯМ СТАТЕЙ 256 - 259, 346.16 НК РФ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 24 марта 2006 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Юрий Михайлович Лермонтов - советник налоговой службы II ранга

ПРЕДИСЛОВИЕ

В комментарии рассматриваются актуальные вопросы расчета амортизации в целях налогообложения. Общеизвестные либо широко освещаемые в специализированной литературе вопросы остались за пределами комментария. Автор рассматривает лишь наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе вопросы. В комментарии приводится большое количество примеров, в том числе из арбитражной практики, отражается позиция Минфина России и налоговых органов. Несколько слов о структуре комментария. Каждый его раздел автономен, поэтому комментарий читать можно выборочно, на каких-то ситуациях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий принципиально отличается от традиционной юридической литературы, прежде всего, подачей и структурой материала, доступным языком. В комментарии учтены все последние изменения налогового законодательства (в том числе Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ, Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Пособие подготовлено с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.01.2006. Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты комментария выделяются значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Арбитражная практика". Автор надеется, что предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, налоговым юристам сотрудникам налоговых органов.

1. Амортизируемое имущество (комментарий к статье 256 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям: 1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ); 2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода; 3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации; 4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев; 5) первоначальная стоимость составляет более 10000 рублей. "Внимание!" Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому. "Арбитражная практика" Пример. Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль, вследствие необоснованного включения в прочие расходы амортизационных отчислений по столовой, переданной в безвозмездное пользование. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 и пунктом 3 статьи 256 НК РФ столовая, переданная в безвозмездное пользование в целях налогообложения прибыли не относится к амортизируемому и исключается из состава последнего, так как не используется для извлечения доходов. Решение налогового органа правомерно. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15)). "Внимание!" Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. "Неотделимые улучшения" Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. "Внимание!" Указанная норма была введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. Пример. ООО "Колокольчик" арендовало в 2006 году офисное помещение сроком на три года. В 2007 году в офисном помещении за свой счет и с согласия арендодателя ООО "Колокольчик" произвело установку системы вентиляции. Система вентиляции может быть учтена в качестве амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ. "Внимание!" Указанная норма была введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. В целях применения данной нормы необходимо отметить два принципиальных положения: 1. Концессионная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях". В соответствии с пунктом 1 статьи 3 указанного Закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности. 2. В настоящее время законодательство Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). "Официальная позиция" Принятие к вычету из налоговой базы для исчисления налога на прибыль стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.06.2005 года N 20-12/41058). "Актуальная проблема" Если земля не признается амортизируемым объектом согласно пункта 2 статьи 256 НК РФ, то можно ли затраты на покупку земли включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в год приобретения или равномерно списывая согласно закрепленному в учетной политике способу? "Официальная позиция" Затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу (письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26). "Внимание!" В подпункте 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Пример. ОАО "Калла" 19 июля 2005 года приобрело земельный участок для ведения на нем хозяйственной деятельности. При этом ОАО "Калла" уплатила государственную пошлину за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в сумме 7500 рублей. Сумму государственной пошлины за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в сумме 7500 рублей ОАО "Калла" учтет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: - Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (подпункт 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ). - Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ). - Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ). "Внимание!" Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации. - Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). "Актуальная проблема" В смете на строительство объекта основных средств, например торгового центра, предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий, включающее в себя асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, направленное на создание удобного и обустроенного пространства выделенной территории. Учитывается ли стоимость указанных работ в составе первоначальной стоимости объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета? "Официальная позиция" Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201, а именно: для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Таким образом, расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. - Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) (подпункт 5 пункта 2 статьи 256 НК РФ). - Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подпункт 6 пункта 2 статьи 256 НК РФ). В налоговом учете деловая литература не входит в состав амортизируемого имущества, так как первоначальная стоимость книги или журнала обычно не превышает 10000 рублей, а срок полезного использования не превышает одного года (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Но даже если первоначальная стоимость и срок использования книги или журнала позволяют отнести их к амортизируемому имуществу, амортизация все равно не начисляется на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Стоимость такой литературы включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения литературы, так как организации имеют право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Стоимость приобретенных изданий (книг, брошюр и иных подобных объектов) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Расходы на подписку будут признаваться ежемесячно, равномерно в течение срока действия договора подписки. Пример. Налогоплательщик оформил полугодовую подписку на специализированный бухгалтерский журнал. Стоимость подписки - 890 рублей, в том числе НДС - 81 рубль. Периодичность получения журнала - 1 раз в месяц. Таким образом, один раз в месяц (после получения очередного номера журнала), налогоплательщик относит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на 134,8 рубля ((890-81)/6 номеров)). Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ (подпункт 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ). Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (подпункт 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ). Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; Пример. ОАО "Колокольчик" приняло решение о консервации горных выработок. После того как руководитель подпишет соответствующий приказ, основные средства переводятся на консервацию, то есть выбывают из состава амортизируемого имущества. Поэтому с 1-го числа следующего месяца амортизация по ним в налоговом учете не начисляется (пункт 2 статьи 259 НК РФ). - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. "Внимание!" При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. "Официальная позиция" ФНС России в письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23 указала, что находящийся по решению руководства на реконструкции свыше 12 месяцев объект основных средств по критерию срока проведения реконструкции подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода. Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

2. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества (комментарий к статье 257 НК РФ)

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. "Актуальная проблема" Трудности в применении данной нормы возникают при определении первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный фонд дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества. "Официальная позиция" Минфин России и налоговые органы в своих разъяснениях ссылались на пункт 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Так, в соответствии с указанным пунктом Методических рекомендаций основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Подобная позиция высказывалась в ответах на частные запросы налогоплательщиков, например, в письме Минфина России от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3, письме Управления МНС России по г. Москве от 24.09.2004 N 24-11/61921. Заметим, что Приказом МНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход официальных органов к решению данного вопроса. "Арбитражная практика" Заметим, что арбитражные суды в решении подобных вопросов зачастую не соглашаются с налоговыми органами. Пример. Суть дела. Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом, первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны. Позиция суда. Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества. При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству. Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2). "Актуальная проблема" Должны ли суммы государственной пошлины, уплаченные за регистрацию прав на объекты основных средств, включаться в первоначальную стоимость основных средств или банк вправе учитывать их в составе расходов в целях налогообложения прибыли? "Официальная позиция" Ответ на этот вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14. Финансовое ведомство указало, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункта 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Объектом лизинга могут быть здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Регулирование отношений по договору лизинга осуществляется в соответствии с параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи. "Внимание!" Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен. "Арбитражная практика" Пример. Суть дела. Лизингодатель по договору лизинга принял на себя обязательство приобрести в собственность и предоставить за плату в пользование лизингополучателю железнодорожные вагоны-цистерны. В ходе налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, на основании того, что понесенные лизингодателем расходы на доставку товаров (вагонов-цистерн) до лизингополучателя должны включаться в первоначальную стоимость имущества. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. За исключением случаев достройки, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, сформированная налогоплательщиком первоначальная стоимость основных средств изменению не подлежит. Таким образом, после момента, который определен НК РФ как доведение объекта до состояния, в котором он может использоваться в хозяйственной деятельности, любые расходы, понесенные в связи с использованием указанного объекта, не могут увеличивать стоимость данного объекта и относиться к расходам, связанным с производством и реализацией. Налоговый орган ошибочно исходил из того, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга до лизингополучателя (транспортно-экспедиционные услуги, ж. д. тариф) увеличивают стоимость железнодорожных вагонов, так как данные расходы связаны с доставкой вагонов "до места эксплуатации" лизингополучателем. (Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2005 N КА-А40/675-05). Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу главы 25 НК РФ. При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях налогообложения прибыли учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации. Пример. ООО "Василек" произвело переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2002 года. В результате по объекту основных средств имеются следующие данные (для целей бухгалтерского учета) - рублей:

Дата Восстановительная Сумма начисленной Остаточная стоимость амортизации стоимость

1 2 3 4

1 января 2001 года 50000 10000 40000

31 декабря 2001 года 50000 20000 30000

1 января 2002 года (с учетом переоценки) 70000 28000 42000

Рассчитываем предельную сумму переоценки, принимаемую для целей налогообложения: 50000 рублей х 0,3 = 15000 рублей. Таким образом, восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения составит 65000 рублей (50000 + 15000). "Внимание!" Однако в отличие от первоначальной стоимости при переоценке сумм амортизации в расчет принимается сумма амортизации не на 1 января 2001 года, а на дату переоценки - 31 декабря 2001 года. Следовательно, при расчете переоценки суммы амортизации за основу следует принимать сумму начисленной амортизации по состоянию на 31 декабря 2001 года и применить к ней 30%-ный лимит, установленный пунктом 1 статьи 257 НК РФ. В условиях нашего примера предельная сумма переоценки амортизации составит 6000 рублей (20000 руб. х 0,3). Таким образом, для целей налогообложения принимается сумма начисленной амортизации в размере 26000 рублей (20000 + 6000). Остаточная стоимость объекта для целей налогового учета по состоянию на 1 января 2002 года составит 39000 рублей (65000 - 26000). При этом в бухгалтерском учете его остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 года составит - 42000 рублей. "Внимание!" При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ (1 января 2002 года), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, аналогичном порядку определения восстановительной стоимости (см. соответствующий раздел). Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. "Актуальная проблема" О каких основных средствах идет речь в данной норме - о тех, которые организация производит постоянно в виде товарной продукции, или об отдельных объектах, изготовленных хозспособом для использования самой организацией? Ряд специалистов считают, что это положение распространяется на все случаи создания основных средств самой организацией, т. к. НК РФ не устанавливает на этот счет никаких ограничений. Официальная позиция Однако официальные органы придерживаются иной позиции. Минфин России в письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55 указал, что при определении первоначальной стоимости объекта основных средств следует учитывать, что объектами основных средств собственного производства являются основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом. Таким образом, если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам, то есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований пункта 5 статьи 270 НК РФ, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода. Если же организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство производимое на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции, то первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции - исходя из прямых затрат. "Актуальная проблема" Напомним, что Закон N 58-ФЗ внес поправки в статью 318 НК РФ. Так теперь налогоплательщики, применяющие метод начисления вправе самостоятельно распределять расходы на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов, приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ, теперь носит рекомендательный характер. В соответствии со статьей 8 Закона N 58-ФЗ эта норма вступила в силу с 1-го января 2005 года. Пример. ООО "Хризантема" осуществляет производство офисной мебели. В январе 2006 года ООО "Хризантема" произвело 50 комплектов офисной мебели. По решению генерального директора 1 комплекта мебели передан на оснащение отдела реализации. Структура расходов ООО "Хризантема" в январе 2006 года приведен в таблице.

В том числе

Вид расходов Прямые, списанные на Косвенные реализованную продукцию <*>

1 2 3

Расходы - всего 741120 262700

в том числе:

Материальные затраты 480000

Зарплата производственного персонала 192000

Единый социальный налог с зарплаты 23040 производственного персонала

Взносы на обязательное пенсионное страхование с зарплаты производственного 26880 персонала

3. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (комментарий к статье 258 НК РФ)

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При определении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств). Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. В то же время, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке: - капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ; - капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. "Внимание!" Данная норма была внесена в статью 258 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. "Официальная позиция" До вступления в силу данной нормы Минфин России и налоговые органы запрещали учитывать неотделимые улучшения в арендованные основные средства, произведенные арендатором, в составе амортизируемого имущества. Так в письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 высказана следующая позиция: "...в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Согласно положениям главы 25 НК РФ, капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т. п.) могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только в собственное имущество. Учитывая изложенное, для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется". А в письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@ высказана следующая позиция: "В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Если договором аренды предусмотрен выкуп арендованного помещения (либо если помещение приобретается арендатором по окончании срока аренды на основании отдельного договора купли-продажи), то объектом купли-продажи должно являться производственное помещение вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. При этом стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости здания". "Арбитражная практика" Заметим, что в ряде случаев арбитражные суды не разделяли такую позицию. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-11741/04 суд признал правомерным принятие банком к учету в целях исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы: первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. В целях налогообложения прибыли амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. "Внимание!" Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Так в соответствии со статьей 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации. Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации. "Арбитражная практика". Арбитражные суды зачастую указывают на то, что ряд видов государственной регистрации носит учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле пункта 8 статьи 258 НК РФ. Пример. Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пеня и принято решение о взыскании штрафных санкций из-за занижения облагаемой налогом на прибыль базы вследствие неправомерного начисления обществом амортизации буровой самоходной установки, незарегистрированной в органах государственного технического надзора. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил пункт 8 статьи 258 НК РФ в соответствии с которым, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Позиция суда. В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В соответствии с Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-транспортных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, утвержденными Приказом министра сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации от 16.01.1995, приобретенная обществом буровая самоходная установка подлежит регистрации в органах государственного технического надзора. Свидетельство о регистрации является регистрационным документом, подтверждающим принадлежность машин. Эксплуатация машин без свидетельства о регистрации запрещается (пункт 2.15 Правил). Указанные Правила разработаны в соответствии с Положением о государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 13.12.93 N 1291 и Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". Таким образом, государственная регистрация технических средств, в том числе буровой самоходной установки, осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. Следовательно, данная регистрация носит учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле пункта 8 статьи 258 НК РФ. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-44438/2004). Пример. Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно начислял амортизацию транспортного средства в нарушение положений статьи 258 НК РФ, предусматривающей амортизацию объекта амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данного имущества. Налоговый орган сослался на порядок государственной регистрации транспортных средств, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". По мнению налогового органа, транспортное средство подлежит включению в амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода его в эксплуатацию. Следовательно, транспортные средства, не прошедшие регистрацию в соответствующих органах, не могли эксплуатироваться и использоваться для извлечения доходов и не могли быть отнесены к амортизируемому имуществу согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом считается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Как установлено судом, при рассмотрении спора по существу принадлежность спорного транспортного средства - БелАЗ 7548 N 6 - налогоплательщику на праве собственности и использование его для извлечения дохода документально доказаны. В обоснование указанных доводов представлены договоры поставки, акты приема-передачи и путевые листы. Доводы налогового органа о том, что право собственности на транспортное средство и право использования данного транспортного средства для целей извлечения дохода подтверждаются документами по регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора или ГИБДД, несостоятельны. Судом отмечено, что налоговым органом подменяется понятие регистрации транспортного средства понятием регистрации права на транспортное средство. Постановление Правительства Российской Федерации от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" направлено на осуществление учета транспортных средств, принадлежащих их собственнику, для их допуска к дорожному движению. Следовательно, налогоплательщик правомерно спорное транспортное средство включил в состав соответствующей амортизационной группы с момента его приобретения и использования для извлечения прибыли. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23). "Официальная позиция" Ряд территориальных налоговых органов высказывали по этому вопросу противоположную позицию (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341).

4. Методы и порядок расчета сумм амортизации (комментарий к статье 259 НК РФ)

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ: 1) линейным методом; 2) нелинейным методом. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. "Внимание!" Указанная норма была введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. Кроме этого, так называемая "амортизационная премия", является правом, а не обязанностью налогоплательщика и может не применяться налогоплательщиком. Пример. ООО "Ирис" провело в 2006 году модернизацию деревообрабатывающего оборудования для производства мебели силами сторонней организации. В соответствии с Классификацией основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства древесно-стружечных плит относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования - от семи до десяти лет. Первоначальная стоимость станка - 200000 рублей, срок его полезного использования установлен в 120 месяцев. Стоимость работ по модернизации - 40000 руб. (без учета НДС). В результате модернизации срок полезного использования оборудования не увеличился. Работы по модернизации закончены в апреле 2006 года. ООО "Ирис" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. На основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ ООО "Ирис" решило воспользоваться правом списать в текущем отчетном периоде 10% стоимости работ по модернизации. В текущие расходы за апрель 2006 г. бухгалтер включил сумму 4000 рублей (40000 рублей х 10%). Первоначальная стоимость агрегата увеличилась на 36000 рублей (40000 рублей - 4000 рублей). После модернизации ООО "Ирис" будет применять прежнюю норму амортизации: К = (1 : 120 мес.) х 100 = 0,833%. Сумма ежемесячной амортизации составит 1965,9 рублей (200000 рублей + 36000 рублей) х 0,833%. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. "Внимание!" При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на так называемую "амортизационную премию". Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный либо нелинейный метод. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/N) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/N) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со статьей 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация; 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Данное положение не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму. Пример. В апреле 2006 года ООО "Тюльпан" реорганизована путем разделения на две организации - ООО "Гвоздика" и ООО "Камелия". По разделительному балансу организация ООО "Гвоздика" получила оборудование, остаточная стоимость которого по данным налогового учета передающей стороны на момент реорганизации составила 75000 рублей. Из регистров налогового учета ООО "Тюльпан" следует, что срок полезного использования по этому оборудованию был установлен равным 60 месяцам. Фактически оборудование эксплуатировалось 30 месяцев. ООО "Гвоздика" имеет право начислять амортизацию по полученному оборудованию исходя из его остаточной стоимости 70000 рублей (эта стоимость будет являться для ООО "Гвоздика" первоначальной стоимостью полученного оборудования) и оставшегося срока полезного использования - 30 месяцев. Допустим, что учетной политикой организации ООО "Гвоздика" предусмотрено начисление амортизации линейным методом. Следовательно, с мая 2006 года организация ООО "Гвоздика" ежемесячно будет признавать в составе расходов сумму амортизации по оборудованию в размере 2500 рублей (75000 рублей / 30 месяцев). В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. "Внимание!" Эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный вышеуказанный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях налогообложения прибыли под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений главы 25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2. Налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2. Указанная норма была введена Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. "Внимание!" Правовое регулирование свободных сводных экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Так в соответствии с пунктом 1 статьи 9 указанного Закона резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона, и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5. Пример. ООО "Василек" приобрело легковой автомобиль стоимостью 450000 рублей (без НДС). В соответствии с Классификацией основных средств легковые автомобили с рабочим объемом двигателя меньше или равным 3,5 литра относятся к третьей амортизационной группе. То есть это имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. ООО "Василек" установило срок полезного использования автомобиля - 50 месяцев. Норма амортизации в целях налогового учета, рассчитанная в соответствии с Классификацией, составит 1,0% (100% / 50 месяцев) х 0,5. Ежемесячные амортизационные отчисления составят 4500 рублей ((450000 рублей / 50 месяцев) х 0,5). Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, установленных статьей 258 НК РФ, в целях налогообложения не производится. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. "Внимание!" Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

5. Особенности списания стоимости объектов основных средств и нематериальных активов организациями, использующими упрощенную систему налогообложения (комментарий к статье 346.16 НК РФ)

Особенности списания стоимости объектов основных средств и нематериальных активов организациями, использующими упрощенную систему налогообложения, установлены пунктами 3, 4 статьи 346.16 НК РФ. "Внимание!" В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Рассмотрим порядок списания стоимости основных средств и нематериальных активов, применяющих упрощенную систему налогообложения. - В отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). Пример. ООО "Ромашка" применяет упрощенную систему налогообложения, объект налогообложения - "доходы минус расходы". 25 января 2006 года ООО "Ромашка" купило офисную тумбу стоимостью 17700 рублей, в том числе НДС - 2700 рублей. Оплата тумбы произведена в тот же день. 27 января 2006 года тумба введена в эксплуатацию. Так как стоимость тумбы превышает 10000 рублей, поэтому расходы на приобретение этого амортизируемого имущества ООО "Ромашка" учтет в порядке, предусмотренном для основных средств. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ ООО "Ромашка" учтет в Книге учета доходов и расходов затраты на приобретение тумбы 31 марта 2006 года. - В отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет (подпункт 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). - В отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в особом порядке (подпункт 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). Так в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Нормативы списания остаточной стоимости основных средств (в%)

Срок использования объектов основных средств

Отчетный До 3 От 3 до 15 лет Свыше 15 лет период лет включительно

1-й год 2-й год 3-й год Каждый год после перехода после после после вплоть до полного списания перехода перехода перехода объекта ОС

I отчетный 25% 12,5% 7,5% 5% 2,5%

II отчетный 50% 25% 15% 10% 5%

III отчетный 75% 37,5% 22,5% 15% 7,5%

IV отчетный - - - - 10%

Налоговый 100% 50% 30% 20% -

Пример. ООО "Колокольчик", занимается оказанием копировальных услуг. С 1 января 2006 года ООО "Колокольчик" переходит на упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 1 января 2006 года на балансе ООО "Колокольчик" имеются средства светокопирования (третья амортизационная группа), первоначальная стоимость 100000 рублей, срок полезного использования установлен в 5 лет, срок фактической эксплуатации - 1 год. Остаточная стоимость будет равна 80000 рублей. Таким образом, в течение 2006 года следует списать 40000 рублей (50% стоимости) равными долями ежеквартально (по 10000 рублей); в течение 2007 года должно быть списано 24000 рублей (30%) по 6000 рублей ежеквартально; в течение 2008 года - 16000 рублей (20%) по 4000 рублей ежеквартально. В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в следующем порядке. При переходе на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ. При переходе на упрощенную систему налогообложения организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При определении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств). Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со статьей 346.17 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года. Данная норма была введена в НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ. В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. "Внимание!" В состав основных средств и нематериальных активов в целях применения упрощенной системы налогообложения включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Данная норма была введена в НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и вступила в силу с 1-го января 2006 года. "Официальная позиция" Минфин России в письме от 22.09.2005 N 03-11-04/2/83 разъяснил, что согласно подпункту "г" пункта 6 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, дополнившему статью 346.16 НК РФ пунктом 4, с 1 января 2006 года в состав основных средств и нематериальных активов, расходы по приобретению которых будут учитываться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, должно включаться только амортизируемое имущество, состав которого определяется в соответствии с главой 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Расходы по приобретению имущества, не относящегося к амортизируемому имуществу, могут учитываться в составе материальных расходов, если они включены в их перечень, приведенный в статье 254 НК РФ. Если расходы по приобретению неамортизируемого имущества, согласно статье 254 НК РФ, не относятся к материальным расходам, то они при налогообложении учитываться не могут.

Название документа