Назначение складского свидетельства

(Гудков Ф.) ("ЭЖ-Юрист", 2006, N 11) Текст документа

НАЗНАЧЕНИЕ СКЛАДСКОГО СВИДЕТЕЛЬСТВА

Ф. ГУДКОВ

Федор Гудков, руководитель отдела налогового планирования аудиторской фирмы "ЦБА", советник Ассоциации участников вексельного рынка (АУВЕР).

Складские и залоговые свидетельства вот уже десять лет будоражат умы предпринимателей. Интерес к этим документам обусловлен прежде всего тем, что ГК РФ относит их к числу ценных бумаг. С одной стороны, это открывает перспективы для развития новых неизведанных секторов рынка ценных бумаг, а с другой - сулит преимущества в сфере налогообложения, поскольку оборот ценных бумаг в соответствии с законодательством о налогах и сборах освобожден от НДС. Но при попытке реализовать указанные замечательные качества складских свидетельств участники рынка сталкиваются с рядом проблем в понимании существа возникающих при этом отношений.

Основания выдачи и правовое содержание складских свидетельств

Складские свидетельства являются разновидностью складских документов, но в отличие, например, от складских квитанций являются ценными бумагами. Пункт 2 ст. 907 ГК РФ устанавливает достаточность выданного складского документа для соблюдения письменной формы договора складского хранения. Между тем отождествлять эти ценные бумаги с договором-документом в привычном понимании этого слова нельзя. Свидетельство отнюдь не заменяет собой договор-документ и не тождественно такому документу по последствиям своего существования. Целью выдачи складского свидетельства является лишь подтверждение принятия товара на хранение, а не удостоверение права собственности на товар. Склад по закону не обязан проверять наличие права собственности на товар у поклажедателя. В правовом содержании складских свидетельств можно допустить лишь обязательственные отношения, переуступка и осуществление которых могут происходить безотносительно к переходу и осуществлению вещных прав в отношении самого товара. Указание ст. 914 ГК РФ о том, что держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром, на наш взгляд, ни в коем случае не создает посылку говорить о том, будто распоряжаясь свидетельством, мы тем самым распоряжаемся самим товаром. Этот вывод, при всей его очевидности, представляется нам весьма важным, поскольку имеет сильную проекцию на налоговые отношения и упрощенное понимание вопроса о праве собственности на товар может привести к налоговым ошибкам.

О юридических последствиях передачи свидетельства

С передачей свидетельства юридически связывается лишь символическая передача самого товара, поэтому сделка со складским свидетельством (которую может совершить его владелец) не может быть тождественна по своему предмету и своим последствиям сделке с товаром (которую также может совершить владелец свидетельства). Сама по себе передача свидетельства не означает, что произошло отчуждение вещи по сделке о ее отчуждении, равно как передача какой-то вещи другому лицу вовсе не означает, что ее передали "насовсем", то есть по сделке об отчуждении. Как это ни странно, но ГК РФ не определяет складские свидетельства в качестве товарораспорядительных документов, а также не устанавливает правила о том, что к передаче товара приравнивается передача складского свидетельства на него. Представления о том, что складские свидетельства являются товарораспорядительными документами, основаны сегодня на общих представлениях о теории ценных бумаг и на положениях ст. 914 ГК РФ <*>, согласно которым держателю складского свидетельства принадлежит право распоряжения хранящимся на складе товаром. При этом иногда происходит безосновательное распространение правил о двойных свидетельствах на простые складские свидетельства <**>. -------------------------------- <*> Относящихся, кстати сказать, только к двойным свидетельствам и к их частям - складским свидетельствам, отделенным от залоговых. <**> Так суд, в частности, указал, что к простому складскому свидетельству применяются соответствующие правила, установленные ГК РФ для двойного складского свидетельства, если они не противоречат специальным правилам о простых складских свидетельствах и их существу. При этом незаложенное простое складское свидетельство приравнивается к складскому свидетельству, не отделенному от залогового свидетельства (Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04).

Статья 218 ГК РФ также не устанавливает передачу складского свидетельства в качестве оснований к переходу права собственности на сам товар. Нет в ГК РФ указаний и о том, что "распоряжаясь свидетельством, мы распоряжаемся самим товаром".

Что говорит судебная власть

Немногочисленная арбитражная практика складывается по-разному. В вопросах принадлежности складских свидетельств к товарораспорядительным ценным бумагам суды, как правило, единодушны: свидетельства признают товарораспорядительными бумагами <*>. При этом нормы ст. 224 ГК РФ, которые по сути дела являются единственным легальным общеродовым определением товарораспорядительного документа, применяются судами безотносительно к тому, какие отношения лежали в основании передачи свидетельств. То есть суды не придают значения тому, какую юридическую цель преследовали стороны - отчуждение товара или отчуждение ценной бумаги. В результате чего делаются неверные и противоречивые выводы в сфере налоговых отношений. -------------------------------- <*> См., например: Постановления ФАС СЗО от 16 июня 2003 года по делу N А56-36455/02, ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04.

Так, например, в одном из дел суд указал, что "поскольку простое складское свидетельство является по своему содержанию товарораспорядительной ценной бумагой, то передача незаложенного простого складского свидетельства другому лицу влечет за собой передачу ему товара, хранящегося на складе по этому свидетельству. Следовательно, в данном случае при определении даты реализации товаров, право собственности на которые удостоверяются простым складским свидетельством, пункт 7 статьи 167 НК РФ подлежит применению как содержащий специальную норму" <*>. То есть суд фактически посчитал, что НК РФ вменяет налогоплательщику в обязанность признавать факт реализации товаров только ввиду того, что имеет место факт реализации складского свидетельства. -------------------------------- <*> Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2003 года по делу N А56-36455/02.

По другому делу налоговый орган фиксировал нарушение налогового законодательства, выразившееся в том, что налогоплательщик занизил сумму налога с продаж при приобретении и передаче двойного складского свидетельства. Налоговая инспекция расценила совершенные операции как куплю-продажу товара, на основании чего было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако суд посчитал, что "в силу ст. 4 Закона Самарской области "О налоге с продаж" эта операция не является объектом налогообложения по обсуждаемому налогу. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 3 названного Закона складские свидетельства не включены в перечень расчетов, приравненных к продаже за наличный расчет" <*>. По существу суд признал, что продажа свидетельства как ценной бумаги не только вполне законна, но и не тождественна отчуждению самого товара. -------------------------------- <*> Постановление ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2000 года по делу N А55-12532/99-22.

В уже упоминавшемся выше судебном решении был сделан вывод также и о том, что "складские свидетельства по своему содержанию являются товарораспорядительными ценными бумагами, выражающими право на определенные вещи (товары), то есть они имеют вещно-правовое содержание и обслуживают оборот вещей (товаров)" <*>. Очевидно, что в указанном решении просматривается мысль о том, что ценная бумага, вообще говоря, может удостоверять право собственности на вещи. Что само по себе невозможно, поскольку ГК РФ в ст. 147 упоминает лишь об обязательствах по ценным бумагам. В этом же решении суд делает и другой, весьма интересный, вывод, утверждая, что "право на бумагу как вещное право и право из бумаги как обязательственное право неразрывно связаны между собой, поскольку право из бумаги всегда следует за правом на бумагу и несовпадение лиц, управомоченных по этим правам, не допускается". Но известно, что осуществление прав по ордерным ценным бумагам, и уж тем более по ценным бумагам на предъявителя, не может быть поставлено в зависимость от того, является ли владелец ценной бумаги ее собственником или нет. В отношении складских свидетельств эта зависимость ниоткуда не следует и не установлена законом. -------------------------------- <*> Постановление ФАС СЗО от 17 октября 2005 года по делу N А56-48553/04.

В действительности же право собственности на сам товар остается за рамками правового содержания складского свидетельства и не связывается с содержанием самой бумаги. Хотя бы даже эти документы и признавались товарораспорядительными. Иначе уничтожение (или потеря) свидетельства делало бы товар на складе бесхозным (как минимум). Переход права собственности на помещенный на склад товар связывается с фактом передачи свидетельства лишь в тех случаях, когда имеется воля сторон, выразившаяся в том, чтобы эту связь установить по сделке об отчуждении вещи. Произойдет такой переход или нет - определяется целями сделки, в силу которой свидетельство передается от одного лица к другому. Если передача свидетельства происходит по сделке об отчуждении ценных бумаг, то его передача не влечет перехода права собственности на сам товар, право перейдет к приобретателю по мере востребования товара со склада.

Налоговые последствия по НДС. Другой взгляд на природу "вещей"

Представляется, что отграничение в налоговых отношениях сделок передачи свидетельства и сделок передачи ("отгрузки") товара создает весьма хорошие перспективы. Специальные указания налогового законодательства, где бы упоминались складские свидетельства, присутствуют лишь в п. 7 ст. 167 НК РФ применительно к НДС. Там установлено, что "при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства". Сегодня указанная норма законодательства истолковывается налоговыми органами примерно следующим образом: "Дата передачи складского свидетельства для целей налогообложения считается датой отгрузки означенного в нем товара". Такое толкование приводит к тому, что операции по реализации складского свидетельства для целей НДС, например, считаются операциями по реализации означенного в свидетельствах товара вне зависимости от того, какие юридические цели преследовали стороны: реализовать товар или реализовать ценную бумагу. То есть налоговые органы одинаково определяют налоговые последствия передачи свидетельства вне зависимости от того, что явилось объектом налогообложения - операция по реализации самого товара или операция по реализации ценной бумаги. По сути дела для целей налогообложения принимается доктрина "приравнивания" или полного "отождествления" товара со свидетельством, что, по нашему мнению, принципиально не верно. Распространение нормы п. 7 ст. 167 НК РФ на участников вторичного рынка складских свидетельств, совершающих со свидетельствами сделки как с ценными бумагами, является неправомерным и противоречащим положениям как самой нормы п. 7 ст. 167 НК РФ, так и положениям подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Думаем, что в подобных толкованиях нет ни формально-правовой основы, ни юридической, ни экономической логики. Во-первых, норма п. 7 ст. 167 НК РФ, как сказано в Кодексе, касается лишь "налогоплательщика, передавшего товары на хранение", то есть поклажедателя. Поэтому ее распространение на участников вторичного рынка складских свидетельств, совершающих со свидетельствами сделки как с ценными бумагами, является неправомерным и противоречащим положениям как самой нормы п. 7 ст. 167 НК РФ, так и положениям подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Во-вторых, условием применения данной нормы является совершение операций по "реализации товаров", а вовсе не операций по реализации свидетельств как ценных бумаг. Поэтому указанная норма должна применяться с учетом того, какие цели преследовал поклажедатель при "реализации им складского свидетельства" и имела ли место реализация товара в качестве цели сделки (т. е. был ли объект налога). Если поклажедатель реализовал складское свидетельство как ценную бумагу, не преследуя целью в этих отношениях создать переход права собственности на товары, то "реализация товаров" отсутствует как объект. Будет иметь место реализация ценной бумаги. Вменение объекта "в целях налогообложения" там, где его нет исходя из природы отношений, недопустимо. Что касается вторичного рынка складских свидетельств (в смысле рынка ценных бумаг), то здесь следует заметить, что освобождение от налогообложения по НДС операций по реализации ценных бумаг, установленное подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется ко всем видам ценных бумаг без исключения. Налоговое законодательство использует понятие "ценная бумага" в том значении, которое содержится в национальном гражданском законодательстве, потому названная налоговая льгота применяется ко всем без исключения документам, отнесенным к ценным бумагам гражданским законодательством. В том числе и к складским свидетельствам. Запретов на отчуждение складского свидетельства по сделкам об отчуждении ценных бумаг гражданское законодательство не содержит, а передача права собственности на свидетельство еще не означает передачу права собственности (то есть реализацию) самого товара. В отношении иных налогов налоговое законодательство не упоминает ни слова о сделках со складскими или залоговыми свидетельствами. А между тем вопросы возникают и в связи с взиманием акцизов, и в связи с налогом на прибыль, и даже в связи с налогом на добычу полезных ископаемых. Если рассмотреть акцизы, то датой реализации установлен день отгрузки подакцизных товаров за изъятиями по некоторым видам товаров, для которых установлена реализация по оплате. Можно ли считать передачу или оплату складского свидетельства на подакцизный товар как ценной бумаги, отгрузкой (передачей) или оплатой самого подакцизного товара для целей указанного налога? Складские свидетельства на подакцизные товары как самостоятельные объекты права не числятся в списке подакцизных товаров, установленном ст. 181 НК РФ, поэтому реализация свидетельств как ценных бумаг под акцизное налогообложение формально не подпадает. В частности, становится возможным говорить о работе товарного склада в режиме акцизных складов (или наоборот), когда речь идет об алкогольной продукции. В п. 2 ст. 196 НК РФ содержится формальная юридическая посылка для того, чтобы налогоплательщик, поместивший подакцизную продукцию на хранение в товарный склад с выдачей складского свидетельства, в любом случае уплачивал бы налог после востребования этой продукции со склада (если только уплата акциза не происходит при приобретении акцизных марок, которые будут наклеены во время хранения при подготовке товара к продаже). При этом движение складского свидетельства не должно приниматься во внимание для целей взимания акциза, если только это отчуждение происходит по сделкам реализации ценных бумаг. Однако это не означает, что мы избегаем таким образом уплаты акциза вовсе. Мы просто изменяем момент определения налоговой базы. То же будет происходить и с НДС. Однако мы предполагаем, что такой подход к складским свидетельствам, который допускает не только сделки с помещенным на склад товаром, но и сделки со свидетельствами как с самостоятельными объектами прав, встретит сопротивление со стороны налоговых органов. Легализация этой возможности будет означать фактическую "отсрочку" наступления тех обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает обязанность начисления у поклажедателя косвенных налогов. "Отсрочку" на все то время, пока свидетельства находятся в обращении как ценные бумаги и пока товар на складе. А это, мягко говоря, не входит в бюджетные планы МФ РФ. Оттого мы не встречаем лояльного подхода налоговых органов в указанном вопросе и встречаем судебные решения, в которых проводится мысль об удостоверении свидетельством права собственности на товары. Но будем надеяться на лучшее. Точка в спорах, по всей видимости, может быть поставлена только путем принятия специального законодательства о складских свидетельствах.

Название документа Вопрос: Если договор лизинга закончился, а оборудование до конца не амортизировано, коэффициент 3 отменяется, то надо ли пересчитывать амортизацию? ("Налоги" (газета), 2006, N 14) Текст документа

Вопрос: Если договор лизинга закончился, а оборудование до конца не амортизировано, коэффициент 3 отменяется, то надо ли пересчитывать амортизацию?

Ответ: Я вообще не знаю, что вы будете там амортизировать... Да еще с коэффициентом 3. Если вы лизингополучатель (насколько я понял), вы до окончания договора лизинга амортизируете имущество по правилам статей 257-259. Коэффициент 3, если договором предусмотрено, основание применить у вас есть. Но по окончании договора лизинга вы выкупаете имущество, и у вас та стоимость, которая амортизировалась по коэффициенту... Там все закончилось. У вас начисление амортизации по объекту лизинга заканчивается. В налоговом учете у вас возникает другой объект - имущество, полученное в собственность. Доамортизировалось это имущество, не доамортизировалось - абсолютно никакой роли не играет. Этот объект у вас снимается с налогового учета. Имейте это в виду. Я понимаю, что бухгалтерскими проводками сразу все это не решить. Но у нас и налоговое законодательство, честно говоря, прописало порядок учета имущества лизинга, не совсем исходя из правил бухгалтерского учета. Поэтому я всегда говорю: закончился лизинг - к этому имуществу вы не имеете никакого отношения. Приобретаете - вы формируете новую первоначальную стоимость имущества. По выкупной стоимости, с начислением амортизации, исходя из срока полезного использования за минусом раннего использования срока фактической эксплуатации, то есть как бывшему в эксплуатации основному средству. Вот и все. Это две разные ситуации, регулируемые налоговым законодательством. Поэтому ни о каком коэффициенте 3 речи быть не может. Но и не доамортизируется это имущество. Там по-другому все, надо заново формировать стоимость. Как? Это зависит от того, как вы договорились, чем все закончилось у вас по договору лизинга.

О. Д.Хороший Начальник управления прибыли и доходов Федеральной налоговой службы России

Название документа Вопрос: Каковы же особенности правопреемства при реорганизации юридических лиц в части уплаты налогов? ("Налоги" (газета), 2006, N 14) Текст документа

Вопрос: Каковы же особенности правопреемства при реорганизации юридических лиц в части уплаты налогов?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 50 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица" НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей. Статьей 50 НК РФ установлено следующее. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ). Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ). При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5 статьи 50 НК РФ). При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (п. 6 ст. 50 НК РФ). При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 7 ст. 50 НК РФ). При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ). При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Таким образом, в НК РФ в отличие от ГК РФ предусмотрено, что при реорганизации юридического лица в форме выделения правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов может не возникать (в случае, когда в результате выделения из состава налогоплательщика одного или нескольких юридических лиц этот налогоплательщик имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов). Согласно п. 1 ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты, производится в налоговой декларации. Следовательно, вышеуказанный документ (передаточный акт или разделительный баланс) должен содержать сведения по обязательствам реорганизованной организации по уплате налогов (в частности, налога на прибыль организаций), которые могут быть определены только на основе соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период. Пунктом 3 ст. 55 "Налоговый период" НК РФ предусмотрено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с декабря по 3 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше будущего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Предусмотренные указанным пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций. Таким образом, эти правила применяются в отношении организаций, создаваемых в результате реорганизации юридических лиц, и не применяются в отношении организаций, которые не создаются в результате реорганизации юридических лиц и, следовательно, деятельность которых при реорганизации не прекращается (то есть в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций). Согласно п. 2 ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Таким образом, налоговая декларация представляется только в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Пунктом 5 ст. 84 "Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика" НК РФ установлено, что в случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Итак, в случае реорганизации организации осуществляется снятие ее с учета. В связи с изложенным налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизованной организации за последний налоговый период должна представляться до снятия налогоплательщика (указанной организации) с учета.

А. А.Авдеев Советник налоговой службы III ранга

Название документа Вопрос: ... Налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизованной организации за последний налоговый период должна представляться до снятия указанного налогоплательщика с учета в связи с реорганизацией или после его снятия с учета в связи с реорганизацией? ("Налоги" (газета), 2006, N 14) Текст документа

Вопрос: Пунктом 1 ст. 289 "Налоговая декларация" гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что по налогу на прибыль организаций налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации. При применении указанного положения НК РФ возникает следующий вопрос: налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизованной организации за последний налоговый период должна представляться до снятия указанного налогоплательщика с учета в связи с реорганизацией или после его снятия с учета в связи с реорганизацией?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 57 "Реорганизация юридического лица" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Таким образом, реорганизация юридического лица может быть осуществлена в пяти формах (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование). При этом п. 4 указанной статьи установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Согласно п. 1 ст. 58 "Правопреемство при реорганизации юридического лица" ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ). При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ). При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ). При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Таким образом, права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к юридическому лицу - правопреемнику либо в соответствии с передаточным актом (реорганизация в форме слияния, присоединения и преобразования), либо в соответствии с разделительным балансом (реорганизация в форме разделения и выделения). Пунктом 1 ст. 59 "Передаточный акт и разделительный баланс" ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 "Передаточный акт и разделительный баланс" ГК РФ). Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ). Итак, передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства по уплате налогов (п. 1 ст. 59 ГК РФ). В соответствии со ст. 1 "Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом" Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон) Федеральный закон регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением государственных реестров - Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Законодательство Российской Федерации о государственной регистрации состоит из Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона и издаваемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации. Это означает, что отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их реорганизации, регулируются не только ГК РФ, но и Федеральным законом. Пунктом 1 ст. 14 "Документы, представляемые при регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации" гл. V "Государственная регистрация юридических лиц, создаваемых путем реорганизации" Федерального закона установлено, что при государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации (преобразования, слияния, разделения, выделения), в регистрирующий орган представляются следующие документы: а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме, утвержденной Правительством Российской Федерации. В заявлении подтверждается, что учредительные документы созданных путем реорганизации юридических лиц соответствуют установленным законодательством Российской Федерации требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы, что сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении о государственной регистрации, достоверны, что передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов, что все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации и в установленных законом случаях вопросы реорганизации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления; б) учредительные документы каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии); в) решение о реорганизации юридического лица; г) договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами; д) передаточный акт или разделительный баланс; е) документ об уплате государственной пошлины. В случае если в учредительные документы юридического лица, создаваемого путем реорганизации, вносятся изменения, государственная регистрация таких изменений осуществляется в соответствии с правилами, установленными гл. VI Федерального закона (п. 2 ст. 14 Федерального закона). В случае если реорганизация влечет за собой прекращение деятельности одного или нескольких юридических лиц, регистрирующий орган вносит в Единый государственный реестр юридических лиц запись о прекращении деятельности таких юридических лиц по получении информации от соответствующего регистрирующего органа о государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев, указанных в п. 5 ст. 16 Федерального закона (п. 2 ст. 15 "Порядок государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации" названного Федерального закона). Согласно п. 1 ст. 16 "Завершение государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность. Реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность (п. 2 ст. 16 Федерального закона). Реорганизация юридического лица в форме разделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность (п. 3 ст. 16 Федерального закона). Реорганизация юридического лица в форме выделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной (п. 4 ст. 16 Федерального закона). Реорганизация юридического лица в форме присоединения с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной (п. 5 ст. 16 Федерального закона). Пунктом 3 ст. 17 "Документы, представляемые для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, и внесения изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц" гл. VI "Государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, и внесение изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц" Федерального закона установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляется, наряду с другими документами, и передаточный акт. Таким образом, еще до завершения реорганизации в вышеуказанных документах (передаточном акте и разделительном балансе) должны содержаться сведения об обязательствах реорганизованной организации, в том числе и по уплате налогов.

А. А.Авдеев Советник налоговой службы III ранга

Название документа