Организация, не являясь медицинским учреждением, оказывает услуги по лечебному плаванию в бассейне в целях реабилитации больных после операционного вмешательства. При этом организация имеет лицензию на осуществление вида деятельности "доврачебная помощь: лечебная физкультура и спортивная медицина". Вправе ли организация при оказании услуг по лечебному плаванию применять освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Согласно позиции налоговых органов лечебное плавание не поименовано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) и Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) в качестве услуги, относящейся к лечебной физкультуре и спортивной медицине, в связи с чем применение льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, неправомерно. По нашему мнению, реализация такой услуги не должна облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку лечебное плавание, исходя из отраслевых нормативных актов, регламентирующих порядок оказания медицинских услуг, относится к услугам по лечебной физкультуре. Право на применение льготы по налогу на добавленную стоимость не обусловлено наличием у организации статуса медицинского учреждения.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. К не облагаемым НДС медицинским услугам по диагностике, профилактике и лечению, оказываемым населению, независимо от формы и источника их оплаты относятся услуги, поименованные в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Пунктом 1 Перечня N 132 предусмотрено, что не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи. Обязательным условием для использования льготы по НДС, предусмотренной ст. 149 НК РФ, является наличие у налогоплательщика, осуществляющего эту операцию, соответствующей лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Медицинская деятельность может осуществляться только при наличии соответствующей лицензии (п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (действует с 03.11.2011), п. 3 Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27).

Отметим, что организации, являющейся соискателем на получение лицензии на осуществление медицинских услуг и впоследствии применяющей льготу по НДС, не требуется иметь статус медицинского учреждения либо определенную организационно-правовую форму. Такую позицию разделяют контролирующие органы (Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-07/67, от 07.05.2003 N 04-02-05/2/21, УМНС России по г. Москве от 24.12.2003 N 24-11/71239).

НК РФ и Перечень N 132 предусматривают только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги, и не содержат полного перечня конкретных медицинских услуг, операции по реализации которых не облагаются НДС, в связи с чем необходимо обратиться к нормативным актам, регламентирующим порядок оказания медицинских услуг (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В частности, Приложением к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30, и Приложением к Порядку организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденному Приказом Минздравсоцразвития России от 10.05.2007 N 323, предусмотрен перечень медицинских услуг, оказываемых при осуществлении доврачебной медицинской помощи, к которым относятся услуги по лечебной физкультуре и спортивной медицине.

Приказом Минздрава России от 10.04.2001 N 113 разработан Отраслевой классификатор "Простые медицинские услуги". ОК ПМУ 91500.09.0001-2001 (далее - Отраслевой классификатор), в котором дается определение медицинской услуги. Под ней понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость. Согласно Отраслевому классификатору лечебная физкультура является простой медицинской услугой.

Отметим, что лечебное плавание не поименовано в Отраслевом классификаторе в качестве услуги, относящейся к лечебной физкультуре и спортивной медицине. Однако, основываясь на системном толковании нормативных актов, регламентирующих порядок оказания медицинских услуг, и прежде всего Отраслевого классификатора, судебные органы приходят к выводу, что формами лечебной физкультуры являются: лечебная гимнастика, гигиеническая гимнастика, физические упражнения в воде (гидрокинезотерапия) (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 по делу N А55-36985/2009). К аналогичному выводу суд пришел при рассмотрении вопроса о правомерности применения налоговой льготы санаторно-курортным учреждением. Услуги, оказанные обществом в виде лечебной физкультуры в залах ЛФК и лечебном плавательном бассейне под контролем медсестер и заведующей диагностическим отделением, относятся к медицинским услугам, в связи с чем применение льготы по НДС признано правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А41/488-08 по делу N А41-К2-2894/07).

В связи с тем что лечебное плавание или гидрокинезотерапия прямо не поименованы в нормативных актах как разновидность медицинских услуг, налоговые органы квалифицируют аналогичные услуги как услуги, имеющие физкультурно-оздоровительную направленность, при осуществлении которых возникает обязанность по уплате НДС в силу ст. 146 НК РФ. Как правило, такая позиция основывается на положениях ОКВЭД и ОКУН. Согласно Приложению А "Описания группировок" к ОКВЭД к физкультурно-оздоровительной деятельности относится деятельность по улучшению физического состояния и обеспечению комфорта, например деятельность турецких бань, саун и парных бань, соляриев, курортов с минеральными источниками, салонов для снижения веса и похудения, массажных кабинетов, центров физической культуры (код ОКВЭД 93.04). Общероссийским классификатором услуг населению плавание отнесено к услугам по физической культуре и спорту (группа 070000).

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.10.2011