Организация осуществляет строительство многоэтажного торгового комплекса в качестве заказчика-застройщика с привлечением подрядных организаций и привлекает для этого средства соинвесторов, для чего заключает договоры соинвестирования. Облагаются ли в указанном случае услуги заказчика-застройщика НДС?

Ответ: Услуги заказчика-застройщика, осуществляющего строительство многоэтажного торгового комплекса с привлечением подрядных организаций, по нашему мнению, не подлежат обложению НДС.

Вместе с тем, учитывая противоположную позицию налоговых органов и наличие судебных споров по этому вопросу, организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено: субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Пунктом 3 вышеназванной статьи также установлено, что заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ организации являются плательщиками НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В данный перечень работы по строительству нежилых зданий на основании договоров соинвестирования не включены.

Таким образом, указанные работы и услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Аналогичный вывод изложен в Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751: в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций заказчика-застройщика, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.12.2010 по делу N А56-13852/2010 указал: из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом налогообложения по НДС, так как в состав объекта налогообложения законодатель включил ограниченный перечень услуг, выполняемых налогоплательщиком для себя, а именно: оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

С учетом того что услуги заказчика-застройщика оказывались организацией для собственных нужд, а их стоимость включалась в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они не являются объектом налогообложения по НДС.

А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.12.2010 по делу N А56-10812/2010 отразил, что в случае если организация является инвестором, застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения по НДС не признаются.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.09.2010 по делу N А45-28551/2009 сделал вывод, что содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта; расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом.

Таким образом, денежные средства, полученные от инвестора предприятием в рамках инвестиционного проекта, в момент их получения и использования не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому в силу пп. 1 п. 2 ст. 146, а также положений ст. ст. 247, 249 НК РФ не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.07.2008 по делу N А09-7128/06-31 указал, что расходы на строительство, а именно осуществление функций технического надзора, осуществлялись за счет инвестиционных средств, включение их в объект налогообложения по НДС исходя из смысла указанных норм необоснованно.

Таким образом, из судебной практики следует, что услуги заказчика-застройщика не подлежат обложению НДС.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

26.10.2011