Организация оказывает услуги по гарантийному ремонту собственных изделий без дополнительной оплаты, освобожденные от налогообложения НДС по пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Правомерно ли отказаться от освобождения от налогообложения НДС этой операции?

Ответ: Согласно позиции Минфина России и налоговых органов налогоплательщик не вправе отказаться от освобождения от налогообложения НДС операций, указанных в п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в том числе и услуг по гарантийному ремонту без взимания за них дополнительной платы, однако существует решение суда, в котором признано право налогоплательщика не использовать эту льготу.

Обоснование: Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог (п. 1 ст. 56 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Термин "льгота" в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не используется. Однако это не означает, что льготы по НДС в НК РФ не предусмотрены. Так, Конституционный Суд РФ не раз указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения (п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 20.11.2003 N 392-О). В частности, к налоговой льготе Конституционный Суд РФ и Президиум ВАС РФ относят освобождение от уплаты НДС по ст. 149 НК РФ, в том числе по п. 2 этой статьи (п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 09.06.2005 N 287-О, п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 20.11.2003 N 392-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10 по делу N А05-18763/2009).

В то же время, как указывает Конституционный Суд РФ, законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть ограничения права налогоплательщика на отказ от использования льготы. Это не связано с ущемлением прав налогоплательщика, и поэтому он вправе требовать только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О).

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Из этой нормы НК РФ Минфин России и налоговые органы делают вывод, что налогоплательщик вправе отказаться от льготы по НДС только по операциям, предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ. А по операциям, предусмотренным п. 2 ст. 149 НК РФ, применение освобождения от налогообложения НДС обязательно и отказаться от него нельзя (Письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, от 10.10.2008 N 03-07-07/104, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@, УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476). Существует даже решение, в котором ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 2 ст. 149 НК РФ, не может быть охарактеризовано как налоговая льгота, определение которой дано в п. 1 ст. 56 НК РФ, поскольку от налогообложения освобождается не налогоплательщик, а операции по реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2010 N А79-8805/2009, Определением ВАС РФ от 16.08.2010 N ВАС-10239/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Некоторые эксперты объясняют такой порядок применения ст. 149 НК РФ тем, что льгота по НДС из п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена, прежде всего, в интересах конечных потребителей соответствующих товаров и услуг, цена которых на сумму НДС не увеличивается.

В то же время существует и другая точка зрения: в п. 5 ст. 149 НК РФ в соответствии со ст. 56 НК РФ предусмотрен особый порядок использования освобождения от НДС операций, указанных п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом в отношении п. 2 ст. 149 НК РФ каких-либо запретов, ограничений и особенностей его применения гл. 21 НК РФ, в частности п. 5 ст. 149 НК РФ, не содержит. Поскольку предусмотренная п. 2 ст. 149 НК РФ возможность освобождения от налогообложения является льготой, а использование налоговых льгот - это право, а не обязанность налогоплательщиков (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ), налогоплательщик вправе отказаться от использования этой льготы. Такой отказ можно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2010 N 09АП-12857/2010-АК, 09АП-14639/2010-АК, оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/11987-10).

Таким образом, учитывая существование разных вариантов толкования рассмотренных норм НК РФ, вопрос о возможности отказа от применения освобождения от налогообложения НДС по п. 2 ст. 149 НК РФ можно рассматривать как неясность налогового законодательства, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако, учитывая, что однозначная арбитражная практика в пользу налогоплательщика, разрешающая отказываться от льготы по НДС, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ, не сложилась, предположить исход спора в суде по этому вопросу невозможно.

А. С.Колосовская

Издательство "Главная книга"

26.10.2011