Организация приобрела товар, предполагая продать его на внутреннем рынке. Поэтому НДС, предъявленный продавцом в цене товара, был принят к вычету при принятии товара на учет. Однако впоследствии товар был реализован на экспорт. Надо ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товара? И если надо, то в каком периоде: отгрузки товара на экспорт или представления декларации с комплектом документов на подтверждение ставки НДС 0%?

Ответ: Согласно позиции Минфина России и налоговых органов "входной" НДС, принятый к вычету, по товарам, впоследствии реализованным на экспорт, надо восстановить в периоде отгрузки товара на экспорт. С 01.10.2011 данный порядок прямо закреплен в Налоговом кодексе РФ.

Однако, по мнению арбитражных судов, в связи с отсутствием ранее в НК РФ порядка восстановления "входного" НДС в подобных ситуациях организации были вправе восстанавливать НДС в том периоде, когда подтверждено право на применение налоговой ставки 0%, если такой порядок установлен их учетной политикой.

Обоснование: По общему правилу, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ для облагаемых НДС операций, подлежат вычету в периоде принятия товара на учет при наличии правильно оформленных счетов-фактур и первичных документов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, реализованных на экспорт и подпадающих под обложение НДС по ставке 0%, принимаются к вычету по особым правилам (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза). Вычет "входного" НДС по таким товарам производится на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172, п. п. 1, 2 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ), то есть:

- или на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%;

- или на дату отгрузки товаров на экспорт, если полный пакет документов не собран в установленный срок (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Таким образом, возможна ситуация, когда налогоплательщик, изначально предполагая реализовать товар на территории РФ, правомерно принял "входной" НДС по нему к вычету. Если впоследствии он экспортирует товар, то "входной" НДС по нему надо принять к вычету в особом порядке, предусмотренном для товаров, реализованных на экспорт. А для того чтобы одна и та же сумма НДС по этому товару не была принята к вычету дважды, ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить.

В редакции НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, не были определены правила восстановления "входного" НДС по товарам, использованным в операциях, облагаемых по ставке 0%.

По мнению Минфина России и налоговых органов, восстанавливать ранее принятый к вычету НДС надо было именно в том налоговом периоде, в котором производилась отгрузка (передача) товаров на экспорт (Письма Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, от 25.10.2010 N 03-07-08/301, от 28.04.2008 N 03-07-08/103, вопрос 10 Письма ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@).

Но арбитражные суды не соглашались с мнением контролирующих органов, делая вывод, что, поскольку в НК РФ не было указано, в каком порядке надо восстанавливать НДС, налогоплательщик был вправе самостоятельно разработать такой порядок. Сам факт отгрузки товаров на экспорт еще не возлагал на налогоплательщика обязанность восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2010 N А26-7861/2009). Поэтому организации вправе были восстанавливать сумму "входного" НДС в налоговом периоде, в котором собран полный комплект документов, необходимых для подтверждения ставки 0%, если такой порядок был закреплен в учетной политике для целей налогообложения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007, ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А41/1912-08, ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2009 N А52-3681/2008, от 15.12.2008 N А52-2348/2008, ФАС Уральского округа от 01.11.2010 N Ф09-7966/10-С2 по делу N А76-5882/2010-41-332).

Однако есть более ранние решения арбитражных судов, в которых в качестве периода восстановления "входного" НДС указан период отгрузки товара на экспорт (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А56-35984/04, ФАС Центрального округа от 06.09.2006 N А09-3148/06-12). Но надо отметить, что в этих спорах налоговый орган настаивал на восстановлении налогоплательщиком суммы НДС еще до отгрузки товара на экспорт - в периоде, когда НДС был первоначально принят к вычету.

Таким образом, до 01.10.2011 не было однозначного решения вопроса о том, в каком периоде надо восстанавливать "входной" НДС по отгруженным на экспорт товарам. В этой ситуации налогоплательщику следовало принимать решение самостоятельно с учетом того, что восстановление "входного" НДС позже периода отгрузки товара на экспорт вызовет споры с налоговым органом при проверке.

С 01.10.2011 неопределенности в налоговом законодательстве в отношении периода восстановления НДС уже не будет. Пункт 3 ст. 170 НК РФ дополнен пп. 5, в котором прямо закреплена обязанность налогоплательщиков восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) при дальнейшей реализации их на экспорт в налоговом периоде, в котором осуществляется их отгрузка (пп. "б" п. 18 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

А. С.Колосовская

Издательство "Главная книга"

26.10.2011