Организация в феврале 2011 г. подала уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2010 г. НДС, указанный в первоначальной декларации, организацией уплачен. Налог, который следовало уплатить по уточненной декларации, был уплачен только в апреле 2011 г. Может ли налоговый орган привлечь организацию к ответственности и начислить пени? В каком порядке и с какого момента они рассчитываются в данном случае?

Ответ: Так как в данном случае подана декларация за IV квартал 2010 г., сроками уплаты равных долей НДС по данной декларации являются:

- 20 января 2011 г.;

- 21 февраля 2011 г.;

- 21 марта 2011 г.

Сумма, подлежащая доплате, в целях определения размера недоимки и исчисления пени также распределяется равными долями по вышеуказанным срокам уплаты. Размер пени складывается из суммы пени, исчисленной путем умножения размера недоимки по каждому сроку уплаты (начиная со дня, следующего за сроком уплаты) на количество календарных дней до даты погашения недоимки (т. е. перечисления соответствующей суммы налога в бюджет) и на процентную ставку пени (равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России). Основания для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации имеются. Основания же для освобождения от ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ, отсутствуют. Следовательно, организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Обоснование: Из вопроса не следует, какие именно операции являются объектом налогообложения в рассматриваемом случае. Поэтому будем исходить из того, что эти операции признаются объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Следовательно, так как в данном случае подана декларация за IV квартал 2010 г., сроками уплаты равных долей НДС по данной декларации (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ) являются:

- 20 января 2011 г.;

- 21 февраля 2011 г.;

- 21 марта 2011 г.

Из вопроса следует, что по уточненной декларации сумма налога подлежала доплате в бюджет, а налог, подлежащий доплате, перечислен в апреле 2011 г. Следовательно, вышеуказанные сроки уплаты налога в данном случае нарушены.

В соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено гл. 26.1 НК РФ (п. 3).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 4).

Сумма, подлежащая доплате, в целях определения размера недоимки и исчисления пени также распределяется равными долями по вышеуказанным срокам уплаты. Размер пени складывается из суммы пени, исчисленной путем умножения размера недоимки по каждому сроку уплаты (начиная со дня, следующего за сроком уплаты) на количество календарных дней до даты погашения недоимки (т. е. перечисления соответствующей суммы налога в бюджет) и на процентную ставку пени (равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России).

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с п. 3 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Из п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В рассматриваемом случае уточненная декларация была подана после истечения срока подачи налоговой декларации (20 января 2011 г. согласно п. 5 ст. 174 НК РФ), но по одним срокам уплаты налога - до истечения срока уплаты налога, а по другим - после истечения срока уплаты налога. Из текста вопроса не ясно, в какую именно дату февраля представлена уточненная декларация. В случае если она представлена до 21 февраля, то в отношении срока уплаты налога - 21 февраля 2011 г. применяется п. 3 ст. 81 НК РФ, если декларация представлена 21 февраля и позже - то п. 4 ст. 81 НК РФ.

По нашему мнению, как по суммам не полностью уплаченного налога, отраженным в уточненной декларации, подпадающим под действие п. 3 ст. 81 НК РФ, так и по суммам не полностью уплаченного налога, отраженным в уточненной декларации, подпадающим под действие п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1. ст. 122 НК РФ, так как налог перечислен в бюджет после наступления каждого из вышеуказанных сроков. Из п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Кроме того, условия вопроса предполагают, что соответствующая сумма пени уплачена не была.

Следовательно, основания для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в рассматриваемой ситуации имеются. Основания же для освобождения от ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ, отсутствуют.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

25.10.2011