Если на момент истечения срока действия банковской гарантии, представленной производителем алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза, эта продукция еще не будет реализована, может ли производитель представить новую банковскую гарантию или продлить срок действия старой?

Ответ: Положения п. 11 ст. 204 Налогового кодекса РФ исключают возможность дополнительного (или вторичного) представления банковской гарантии уже после того, как указанное извещение представлено в налоговый орган. Кроме того, поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок ее действия не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. В противном случае такая банковская гарантия не обладает обеспечительной функцией и, соответственно, не отвечает требованиям, установленным п. п. 11 - 12 ст. 204 НК РФ.

Обоснование: Вступивший в силу с 01.07.2011 новый порядок исчисления и уплаты акциза по алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции, устанавливающий предварительную уплату акциза по этой продукции (авансовый платеж акциза) до приобретения спирта, используемого для ее производства, предусматривает также и возможность освобождения производителей указанной продукции от уплаты авансового платежа акциза при условии представления ими банковской гарантии.

Так, в соответствии с положениями п. п. 11 и 14 ст. 204 НК РФ производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления не позднее 18-го числа текущего налогового периода в налоговый орган по месту учета банковской гарантии одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Одновременно положениями п. 11 ст. 204 НК РФ установлено, что налоговые органы предъявляют банку-гаранту требование по погашению обеспеченной банковской гарантией денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции суммы акциза по реализации этой продукции, для производства которой спирт (этиловый и (или) коньячный) был приобретен по "нулевой" ставке акциза.

Таким образом, банковская гарантия, представляемая налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, служит основанием для освобождения его от уплаты авансового платежа акциза и является способом обеспечения обязательств этого налогоплательщика перед налоговым органом.

При этом указанная банковская гарантия должна соответствовать специальным требованиям, установленным п. 12 ст. 204 НК РФ.

В частности, положениями п. 12 ст. 204 НК РФ установлено, что срок действия гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался этиловый или коньячный спирт. Если действие банковской гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу не предоставляется.

Кроме того, положениями п. 12 ст. 204 НК РФ также предусмотрено, что банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования налогового органа об уплате денежной суммы по банковской гарантии, если указанное требование направлено до окончания срока действия банковской гарантии.

Требование данной нормы ст. 204 НК РФ базируется на следующих положениях Гражданского кодекса РФ.

На основании положений ст. ст. 368 и 369 ГК РФ банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений, возникающих при оформлении банковской гарантии, - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора гаранту.

Поскольку в силу данных норм ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательств перед бенефициаром, она наделена обеспечительной функцией.

В соответствии со ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту до окончания определенного в этой гарантии срока ее действия, который, согласно положениям § 6 гл. 23 ГК РФ, является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению.

Срок действия банковской гарантии - это определенный в банковской гарантии срок, в течение которого налоговые органы могут требовать от гаранта уплаты денежных сумм в случае неисполнения принципалом своих обязательств перед налоговыми органами. Соответственно, если данный срок истек, бенефициар теряет право предъявления требования к гаранту.

Следовательно, обеспечительная функция, которой должна отвечать представляемая налогоплательщиком банковская гарантия, находится в прямой зависимости от определения срока ее действия.

Таким образом, поскольку банковская гарантия обладает обеспечительной функцией по отношению к основному обязательству, срок ее действия не должен быть менее срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана, в связи с чем срок действия банковской гарантии не может оканчиваться еще до момента возникновения этого обязательства.

Как следует из вышеизложенных положений п. п. 11 и 12 ст. 204 НК РФ, банковская гарантия предусматривает обязанность банка-гаранта уплатить сумму авансового платежа акциза в случаях неуплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции суммы акциза по операциям реализации этой продукции.

С учетом того, что срок действия банковской гарантии должен в полной мере позволять бенефициару (налоговому органу) предъявить требования к гаранту в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) принципалом (налогоплательщиком) своих, обеспеченных банковской гарантией, обязательств, действие банковской гарантии не должно оканчиваться раньше, чем будет установлен факт исполнения или неисполнения налогоплательщиком этих обязательств.

В то же время, поскольку у производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции обязанность налогоплательщика по уплате акциза по этой продукции возникает только в момент совершения операции по ее реализации, срок действия банковской гарантии не должен оканчиваться раньше возникновения этой обязанности, то есть раньше момента осуществления реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, от уплаты авансового платежа акциза по которой производитель указанной продукции был освобожден на основании этой гарантии.

В связи с этим банковская гарантия должна обеспечивать обязательства налогоплательщика в течение всего периода, необходимого, во-первых, налогоплательщику для осуществления реализации указанной продукции и, во-вторых, для проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля (в том числе определяющих степень исполнения (или неисполнения) указанным налогоплательщиком обеспеченных гарантией обязательств по уплате акциза) и принятия соответствующих налоговых решений (в том числе предусмотренных п. 13 ст. 204 НК РФ).

На этом основании банковская гарантия, срок действия которой заканчивается еще до момента возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате суммы акциза, начисленной по реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (ввиду отсутствия такой реализации), не может обеспечить надлежащее исполнение налогоплательщиком-принципалом его обязательства перед бенефициаром (налоговым органом) по уплате этой суммы акциза в бюджет.

Следовательно, поскольку такая банковская гарантия не обладает обеспечительной функцией и, соответственно, не отвечает требованиям, установленным п. п. 11 - 12 ст. 204 НК РФ, она не может служить основанием для освобождения налогоплательщика - производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции от уплаты авансового платежа акциза по этой продукции.

В связи с этим в случае, если алкогольная и (или) подакцизная спиртосодержащая продукция, от уплаты авансового платежа акциза по которой производитель указанной продукции был освобожден под банковскую гарантию, не реализована до истечения срока действия этой банковской гарантии, данный производитель не позднее дня, следующего за днем окончания срока действия банковской гарантии, обязан уплатить авансовый платеж акциза по этой продукции в порядке, установленном для лиц, не имеющих оснований для освобождения от уплаты авансового платежа.

При этом налогоплательщиком должна быть представлена уточненная декларация по акцизам с корректировкой его обязательств в соответствующем налоговом периоде.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

21.10.2011