Из муниципального бюджета российской транспортной организации на покрытие убытков при оказании услуг по перевозке пассажиров по регулируемым государством тарифам выделяются и перечисляются средства. Данные средства учитываются на балансе организации отдельно от других средств и используются строго по назначению, определенному муниципальным образованием. Об использовании этих средств организация отчитывается перед муниципальным образованием

Правомерно ли отнесение указанных средств к средствам целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при обложении налогом на прибыль?

Ответ: Принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ, отнесение средств, выделяемых из муниципального бюджета российской транспортной организации на покрытие убытков при оказании услуг по перевозке пассажиров по регулируемым государством тарифам, к средствам целевого финансирования в целях исчисления налога на прибыль неправомерно, даже если данные средства учитываются на балансе организации отдельно от других средств и используются строго по назначению.

Обоснование: В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

Согласно абз. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу п. 1 указанной статьи прибылью в целях гл. 25 НК РФ, регулирующей обложение налогом на прибыль организаций, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Данный подпункт также устанавливает, какие средства относятся к средствам целевого финансирования.

Как следует из анализа пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, бюджетные средства, выделяемые российской транспортной организации на покрытие убытков при оказании услуг по перевозке пассажиров по регулируемым государством тарифам, не относятся к средствам целевого финансирования.

Помимо этого, как установлено абз. 11 Письма УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/89127, получаемые транспортной организацией средства из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам не могут рассматриваться в качестве средств целевого финансирования для целей пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/2/29 закрепляет также, что перечень доходов, полученных в рамках целевого финансирования и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, является исчерпывающим.

Кроме того, на основании абз. 1 п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, в соответствии с Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2010 N А43-1785/2006 бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в арбитражной практике была и иная позиция по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 N А72-3240/2008 указано, что бюджетные средства, направляемые на покрытие убытка, возникшего в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением для отдельных категорий потребителей льгот, установленных федеральным законодательством, подпадают под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, если они выделялись и перечислялись на строго определенные цели и использовались предприятием по назначению, определенному финансирующей организацией.

Аналогичный вывод относительно правомерности признания бюджетных средств, выделенных на покрытие убытков, образовавшихся вследствие применения государственных регулируемых цен, целевыми поступлениями бюджетополучателя и правомерности отсутствия учета данных средств для целей обложения налогом на прибыль организаций следует из Постановления ФАС Московского округа от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09.

Позднее в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09 закреплена позиция о том, что в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, к которым названная норма применима, и среди них нет случая, относимого к спорным правоотношениям. Кроме того, суды не учли, что перечисленные из бюджета средства предприятие расходовало самостоятельно на осуществление уставной деятельности.

Изложенное позволило Президиуму ВАС РФ сделать вывод о том, что полученные предприятием бюджетные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле ст. 251 НК РФ.

Бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Для целей исчисления налога на прибыль не имеет правового значения факт реализации предприятием жилищно-коммунальных услуг в качестве перепродавца, а не производителя, поскольку услуги по государственным регулируемым тарифам оказывались населению непосредственно предприятием и именно ему местный бюджет компенсировал недополученные доходы.

Данная позиция теперь применяется и в практике нижестоящих судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2011 N А33-6138/2010).

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.10.2011