Российская организация не включила для целей обложения налогом на прибыль сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов за тот налоговый период, в котором истек срок исковой давности, в связи с неисполнением этой организацией обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию руководителем организации приказа о списании соответствующей задолженности. Правомерно ли отсутствие данного включения?

Ответ: Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, российская организация обязана включить для целей обложения налогом на прибыль сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов за тот налоговый период, в котором истек срок исковой давности, несмотря на неисполнение ею обязанности по проведению инвентаризации в установленный законом срок и изданию руководителем организации приказа о списании соответствующей задолженности.

Обоснование: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

В соответствии с абз. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

На основании п. 1 данной статьи прибылью в целях гл. 25 НК РФ, регулирующей обложение налогом на прибыль организаций, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Как установлено пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ, к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся внереализационные доходы.

Как предусмотрено абз. 6 указанного пункта, доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Согласно абз. 2 п. 1 Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Как указывает п. 1 ст. 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

На основании абз. 1 п. 2 данной статьи отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В силу п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

Согласно п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Абзац 3 п. 2 указанной статьи гласит, что проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Кроме того, на основании абз. 3 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09 на основании толкования положений ст. ст. 8 и 12 Закона N 129-ФЗ, а также положений п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ делается вывод, что у налогоплательщика имеется обязанность по учету суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

В соответствии с Определением ВАС РФ от 19.08.2010 N ВАС-8961/10 обязанность налогоплательщика учитывать суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Кроме того, согласно иным выводам судебной практики неисполнение налогоплательщиком обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.09.2010 N А65-35980/2009 и ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2010 N А15-2326/2009).

Далее, в силу Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-976/2007(31998-А27-40) нарушение налогоплательщиком требований законодательства в части сроков проведения инвентаризации не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40) также закрепляет, что нарушение законодательства в части сроков проведения инвентаризации и отражения сумм кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов не является основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Кроме того, на основании Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 неисполнение обществом обязанности по проведению инвентаризации и, как следствие, занижение внереализационного дохода не освобождают его от обязанности правильно и своевременно исчислить и уплатить налог.

Исходя из представленных позиций судебной практики можно сделать вывод о том, что сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей обложения налогом на прибыль организаций за тот налоговый период по налогу на имущество организаций, в котором истек срок исковой давности.

При этом неисполнение налогоплательщиком обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию приказа о списании соответствующей задолженности значения не имеет.

Вместе с тем в судебной практике ранее существовали и иные позиции по данному вопросу.

Как следует из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 N Ф03-6832/2009 у налогоплательщика отсутствуют основания для отнесения подлежащих списанию сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности.

Помимо этого, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 09.09.2009 N КА-А41/8500-09, до издания приказа руководителя налогоплательщика о проведении инвентаризации кредиторской задолженности и выявлении задолженности с истекшим сроком исковой давности у налогоплательщика нет оснований учитывать вышеназванную задолженность в составе внереализационных доходов.

Исходя из позиций, приведенных в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 N Ф03-6832/2009 и ФАС Московского округа от 09.09.2009 N КА-А41/8500-09, можно сделать вывод, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию приказа о списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности сумма соответствующей задолженности может и не включаться для целей обложения налогом на прибыль организаций в состав внереализационных доходов за тот налоговый период, в котором истек срок исковой давности.

Таким образом, в настоящее время в судебной практике фактически закреплено единообразие по вопросу о наличии у налогоплательщика в рассматриваемой ситуации обязанности включить для целей обложения налогом на прибыль организаций сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов за тот налоговый период, в котором истек срок исковой давности.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.10.2011