Организация осуществляет деятельность по продаже на территории Российской Федерации автомобилей, запасных частей к ним, а также их гарантийное обслуживание. При этом на автомобили производителем установлена гарантия, условия которой содержатся в договоре о гарантийных обязательствах между организацией и производителем-изготовителем. Этим же договором предусмотрено право организации привлекать дилеров к осуществлению гарантийного ремонта и обслуживания автомобилей в период гарантийного срока без взимания дополнительной платы с потребителей в качестве субподрядных организаций. Будут ли в данной ситуации подлежать обложению налогом на добавленную стоимость работы по выполнению гарантийного ремонта, осуществляемые организацией?

Ответ: По нашему мнению, в случае, когда организация осуществляет деятельность по продаже на территории Российской Федерации автомобилей, запасных частей к ним, а также их гарантийное обслуживание в соответствии с договором между организацией и производителем-изготовителем, которым предоставлено право организации привлекать к осуществлению гарантийного ремонта и обслуживания автомобилей в период гарантийного срока другие организации (дилеров), сумма, полученная организацией в соответствии с договором от производителя в пределах стоимости расходов на ремонт, который был осуществлен дилерами, не подлежит обложению НДС. Однако есть иная судебная позиция по данному вопросу. При этом суммы, полученные в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт сверх фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (сверх фактических расходов на оплату услуг подрядчиков), являются объектом налогообложения по НДС.

Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010 N 09АП-27292/2009-АК рассмотрена ситуация, когда общество является уполномоченным дистрибьютором и осуществляет импорт автомобилей, комплектующих изделий и принадлежностей к ним, а в дальнейшем реализует указанную продукцию через сеть официальных дилеров. Договором между производителем и обществом установлено, что общество обязано оказывать производителю услуги по гарантийному и постгарантийному ремонту поставленной продукции, а производитель обязуется оплачивать оказанные услуги в порядке и на условиях, предусмотренных договором. Согласно договору общество вправе привлекать к осуществлению ремонта в качестве субподрядных организаций дилеров. Обществом от оказания производителю услуг по гарантийному ремонту получена выручка как разница стоимости услуг по гарантийному ремонту, оказанных дилерами, и стоимости услуг по гарантийному ремонту, оказанных обществом. Налоговый орган данную выручку посчитал объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость по общему правилу без применения льготы по ст. 149 НК РФ.

Суд отметил, что в данном случае привлечение дилеров для оказания соответствующих услуг не меняет характера оказанных услуг - соответствующая деятельность общества по-прежнему является оказанием услуг по гарантийному ремонту. Кроме того, положениями пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не установлено, что услуги по гарантийному ремонту, оказываемые с привлечением третьих лиц (дилеров), освобождаются от обложения НДС только в части стоимости услуг, соответствующей расходам в виде стоимости услуг дилеров. Таким образом, от налогообложения освобождается вся стоимость услуг по гарантийному ремонту.

Однако ФАС Московского округа Постановлением от 17.05.2010 N КА-А40/4585-10 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010 N 09АП-27292/2009-АК отменил, сославшись на п. 7 ст. 149 НК РФ, которым предусмотрено, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Суд привел положения Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон РФ N 2300-1), в соответствии с которыми изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе; изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания. Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. На этом основании не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) (в том числе нерезидентов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Средства на гарантийный ремонт получает от предприятия-изготовителя общество, которое передает их в пользу сервисных центров (дилеров), осуществляющих гарантийный ремонт.

Таким образом, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только суммы, израсходованные на гарантийный ремонт, и стоимость запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.

То есть ремонт и обслуживание автомобилей в период гарантийного срока без взимания дополнительной платы с потребителей, приобретавших автомобили, осуществляли дилеры, общество по существу являлось посредником между производителем и дилером, основания для освобождения его от налогообложения, предусмотренные ст. 149 НК РФ, отсутствуют.

Определением ВАС РФ от 12.10.2010 N ВАС-11699/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Суд определил, что суд кассационной инстанции обоснованно учитывал положения п. 7 ст. 149 НК РФ и Закона РФ N 2300-1 в их совокупности и системной связи, отметив, что норма пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ и положения Закона РФ N 2300-1 подразумевают под гарантийными обязательствами обязательства изготовителя (продавца) перед покупателями автомобилей, а не обязательства третьего лица, действующего хотя и по поручению изготовителя, но от своего имени.

По данному вопросу имеются и противоположные судебные решения.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.01.2011 N А55-9351/2010 отмечает: нормами НК РФ не конкретизировано, что право на исключение стоимости работ по гарантийному ремонту товаров из налоговой базы по НДС принадлежит лишь изготовителям соответствующего товара или его продавцам. В том случае, если в дистрибьюторском соглашении не указано на то, что организация обязана осуществлять гарантийный ремонт лишь собственными силами, выполнение работ по гарантийному ремонту силами третьего лица не влияет на обоснованность исключения стоимости данных работ из налоговой базы по НДС.

Следует отметить: судом было установлено, что организация-продавец возмещала обществу стоимость расходных и смазочных материалов, использованных обществом в ходе гарантийного ремонта.

В Постановлении от 29.06.2010 N А55-35014/2009 ФАС Поволжского округа пришел к следующему выводу: нормы НК РФ не содержат в качестве обязательного условия условие о том, что право на исключение стоимости работ по гарантийному ремонту товаров из налоговой базы по НДС принадлежит лишь изготовителям соответствующего товара или его продавцам.

Таким образом, организация, которая в соответствии с договором с производителем осуществляет гарантийное обслуживание автомобилей, в том числе с привлечением подрядчиков, вправе не включать в налоговую базу по НДС сумму, полученную от производителя в возмещение фактически произведенных расходов на ремонт автомобилей, осуществленный по договору с подрядчиком.

О. С.Дубасова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

18.10.2011