Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой выявлено, что налогоплательщик в течение проверяемого периода выполнял работы, реализация которых подпадает под общую систему налогообложения. При этом налогоплательщик выставлял счета-фактуры в адрес покупателей без НДС, оплату получал на свой расчетный счет, НДС по приобретенным материалам относил на расходы, то есть фактически пользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, но уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган не представлял. Выручка налогоплательщика в проверяемый период не превышала двух миллионов рублей, документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представлены налоговому органу в период проведения выездной налоговой проверки

Налоговый орган, посчитав, что непредставление налогоплательщиком соответствующих документов лишает его возможности использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, по результатам проверки составил акт и вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены налоги и соответствующие пени.

Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В случае когда в ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик в течение проверяемого периода выполнял работы, реализация которых подпадает под общую систему налогообложения, выставлял счета-фактуры в адрес покупателей без НДС, оплату получал на свой расчетный счет, НДС по приобретенным материалам относил на расходы, то есть фактически пользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, но документы, подтверждающие право на такое освобождение, налоговому органу представил в период проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщик вправе использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при соблюдении установленного предела выручки от реализации.

Обоснование: Статья 145 Налогового кодекса РФ предоставляет плательщикам налога на добавленную стоимость право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Согласно п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Документами, подтверждающими в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

В соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

Так, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (абз. 1, 2 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Кроме того, в случае если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ).

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.10.2010 N 18АП-9341/2010, ссылаясь на нормы ст. 145 НК РФ, отмечает, что факт непредставления в налоговый орган уведомления на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не исключает возможности предоставления этого права с учетом соблюдения ограничений, предусмотренных ст. 145 НК РФ, а также при выставлении контрагентам счетов-фактур без выделения налога на добавленную стоимость и представлении налогоплательщиком деклараций по налогу на добавленную стоимость, не содержащих сумм налога, подлежащего уплате в бюджет.

Выводы Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда поддержаны ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.02.2011 N Ф09-11622/10-С2. ФАС Уральского округа указывает, что налогоплательщик, который фактически имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость и представил документы, подтверждающие данное право, налоговому органу в период проведения выездной налоговой проверки, не может утратить такое право в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ. Этот же суд в Постановлении от 27.01.2011 N Ф09-10255/10-С2 отмечает, что если уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС в проверяемый период и документы, подтверждающие право на продление срока освобождения, представлены налогоплательщиком налоговому органу по истечении срока, установленного п. 4 ст. 145 НК РФ, но до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки и при этом факт несоблюдения налогоплательщиком в налоговых периодах условий освобождения от обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость не выявлен, то использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика правомерно.

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые другие суды. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.08.2010 N А49-11485/2009 замечает, что п. 5 ст. 145 НК РФ не предусматривает наступления установленных в нем негативных последствий в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением определенного законодательством о налогах и сборах срока.

Таким образом, если налогоплательщик в установленный срок не представил уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в налоговый орган, но соответствующие документы были представлены налоговому органу в период выездной налоговой проверки, лимит выручки от реализации был соблюден, налогоплательщик имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

О. С.Дубасова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

17.10.2011