Организации, являющиеся взаимозависимыми, заключили договор поставки. По каким критериям налоговые органы обязаны выявлять сделки, которые можно сопоставить с анализируемой сделкой для определения рыночной цены товара?

Ответ: До 01.01.2012 налоговый орган при определении сопоставимости сделок между взаимозависимыми организациями, заключившими договор поставки, вправе руководствоваться порядком, предусмотренным п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ, после 01.01.2012 налоговый орган должен руководствоваться порядком, предусмотренным ст. 105.6 НК РФ.

Обоснование: 18 июля 2011 г. Президентом РФ был подписан Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ), в соответствии с которым НК РФ помимо внесения изменений в отдельные статьи будет дополнен разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании", в котором законодатель в корне меняет правовое регулирование сделок между взаимозависимыми лицами и вводит новый порядок определения рыночных цен, а положения ст. ст. 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу Закона N 227-ФЗ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Закона (п. 6 ст. 4 Закона N 227-ФЗ).

В п. 1 ст. 105.5 новой главы НК РФ законодатель раскрывает понятие сопоставляемых сделок. Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.5 НК РФ сопоставимыми сделками являются сделки или совокупность сделок между взаимозависимыми лицами, для определения доходов в которых федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым в соответствии с действующим законодательством является ФНС России, сопоставляет их со сделками между невзаимозависимыми лицами.

До введения в действие Закона N 227-ФЗ в НК РФ содержалось понятие сопоставимых условий сделок. Так, в соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган, в целях применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (сопоставляемые сделки).

Для того чтобы можно было сопоставить с анализируемой сделкой сопоставляемые сделки в соответствии с п. 2 ст. 105.5 НК РФ, необходимо, чтобы они совершались в одинаковых коммерческих и финансовых условиях.

В случае если коммерческие и финансовые условия сопоставляемой и анализируемой сделки отличаются друг от друга, то в силу п. 3 ст. 105.5 НК РФ они могут быть сопоставлены, только если такое отличие не оказывает существенного влияния на результаты указанных сделок и может быть учтено с помощью соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

Как указано в п. 4 ст. 105.5 НК РФ, определение сопоставимости и корректировки коммерческих и (или) финансовых условий сделок осуществляется посредством анализа характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок. При этом необходимо проводить анализ таких характеристик, которые оказывают существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых являются невзаимозависимые лица. Законодателем дан исчерпывающий перечень условий и других составляющих сделки, анализ которых необходимо произвести:

1) анализ характеристик товаров, работ, услуг, которые являются предметом сделки;

2) функциональный анализ - характеристика функций, которые выполняют стороны сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки;

3) анализ условий договоров, которые оказывают влияние на цены товаров, работ, услуг;

4) анализ характеристик экономических условий деятельности сторон сделки. В частности, к ним относятся характеристики соответствующих рынков товаров, работ, услуг, которые оказывают влияние на цены товаров, работ, услуг;

5) анализ характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг). Следует отметить, что в соответствии с Современным экономическим словарем Райзберга Б. А., Лозовского Л. Ш., Стародубцевой Е. Б. рыночной стратегией признается стратегия поведения компании, фирмы на рынке.

В соответствии с п. 5 ст. 105.5 НК РФ для того, чтобы сопоставить коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, необходимо соблюдение следующих условий:

1) количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

2) сроков исполнения обязательств по сделке;

3) условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

4) курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

5) иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых и анализируемой сделок учет функций, исполняемых сторонами анализируемой сделки в соответствии с положениями п. 6 ст. 105.5 НК РФ, должен осуществляться с учетом материальных и нематериальных активов, которые находятся в распоряжении сторон такой сделки. Перечень таких функций также содержится в данной статье.

Кроме того, данный пункт содержит примерный перечень функций сторон сделки, которые должны быть учтены налоговыми органами при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки.

Следует отметить, что данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, при определении коммерческой и финансовой сопоставимости сделок допускается учет и других функций сторон сделки.

В п. 7 ст. 105.5 НК РФ законодатель указывает, какие риски должны быть учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки.

Кроме того, характеристики рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, должны быть учтены при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки.

Следует отметить, что сопоставляемые и анализируемая сделки могут иметь разный рынок товаров. В таком случае НК РФ указывает на то, что различия в характеристиках рынков товаров (работ, услуг), на которых совершаются сопоставляемые и анализируемая сделки, не должны оказывать существенного влияния на коммерческие и (или) финансовые условия совершаемых на них сделок либо влияние указанных различий возможно устранить путем осуществления соответствующих корректировок.

В п. 9 ст. 105.5 НК РФ законодатель вводит перечень факторов, которые должны быть учтены уполномоченным органом государственной власти при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг). Данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, должны быть учтены любые факторы, которые могут повлиять на цену сделки, в том числе:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Согласно п. 10 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

В Законе N 227-ФЗ п. 11 ст. 105.5 НК РФ устанавливаются особенности определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий некоторых видов договоров. В частности, таких договоров, как договоры займа, кредитные договоры, договоры поручительства или банковской гарантии.

До вступления в силу Закона N 227-ФЗ законодателем предъявлялось гораздо меньше требований к сопоставляемой сделке. Так, в соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении сопоставимости сделок налоговым органам необходимо было учитывать такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии со ст. 4 Закона N 227-ФЗ вышеуказанные положения вступают в силу с 01.01.2012. Следовательно, до 01.01.2012 налоговый орган при определении сопоставляемости сделок вправе руководствоваться порядком, предусмотренным п. 9 ст. 40 НК РФ, после 01.01.2012 налоговый орган должен руководствоваться порядком, предусмотренным ст. 105.5 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.10.2011