Иностранное физическое лицо, находящееся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, получило доход в указанном периоде от продажи принадлежащего ему имущества в РФ. В течение отчетного года иностранное лицо имело постоянное жилье в обоих государствах (РФ и стране гражданства), однако более тесные личные и экономические связи - на территории РФ (дети ходили в школу, был бизнес и т. д.). Вправе ли лицо воспользоваться иным порядком определения налогового резидентства, предусмотренным международными-правовыми актами (соглашениями об избежании двойного налогообложения), и признать себя налоговым резидентом РФ в целях уплаты НДФЛ, поскольку указанными соглашениями предусмотрено, что, если лицо является резидентом обоих государств, оно считается резидентом того государства, в котором имеет постоянное жилье, а если лицо имеет постоянное жилье в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором у него наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов)?

Ответ: Согласно мнению Минфина России иностранное физическое лицо не имеет права применять нормы соглашений об избежании двойного налогообложения для использования иного порядка определения статуса налогового резидента, если лицо изначально не удовлетворяет требованиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ для признания лица налоговым резидентом РФ, а именно лицо должно было находиться на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, в котором лицо получило доход в целях уплаты НДФЛ (ст. ст. 207, 228 НК РФ, Письма Минфина России от 18.12.2012 N 03-04-06/4-353, от 25.04.2011 N 03-04-05/6-293, от 28.08.2013 N 03-08-13/35337 (направлено Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18627)).

Однако Минфин России в своем Письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) признал, что его письма носят информационно-разъяснительный характер и в случае противоречия позиции Минфина России решениям высших судебных инстанций налоговые органы обязаны руководствоваться решениями судов.

Обоснование: Заключенные между РФ и иными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения определяют резидента как лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании постоянного местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или другого аналогичного признака. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или расположенного там имущества. Кроме того, указанные международные соглашения схожим образом регулируют ситуацию, когда лицо является резидентом обоих государств. А именно: в указанном случае лицо считается резидентом того государства, в котором лицо имеет постоянное жилье, а если лицо имеет постоянное жилье в обоих государствах, оно считается резидентом в том государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) (ст. 4 Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"; ст. 4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"; ст. 4 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов").

НК РФ предусматривает приоритет правил и норм международных договоров, в случае если НК РФ установлены иные правила (ст. 7 НК РФ). Более того, при определении лицом статуса налогового резидента необходимо использовать нормы вышеуказанных международных договоров, что косвенно подтвердила Федеральная налоговая служба (Письмо от 01.10.2012 N ОА-3-13/3527@). Таким образом, в случае если в отчетном периоде для иностранного лица центром жизненных интересов была Российская Федерация, иностранное лицо имело в собственности квартиры (дома) не территории обоих государств (РФ и страны гражданства), а также подлежало налогообложению на территории РФ не только в связи с источником дохода или имущества на территории РФ, тогда в силу норм международного договора иностранное лицо может быть признано резидентом РФ вне зависимости от срока его пребывания на территории РФ (ст. 207 НК РФ). И к такому лицу, соответственно, будут применяться нормы расчета и уплаты НДФЛ, предусмотренные НК РФ для налоговых резидентов РФ, в том числе право на имущественные и иные вычеты (ст. ст. 210, 220, 224 НК РФ).

Однако Минфин России, в свою очередь, указал, что определяющим признаком понятия "резидент" по международному соглашению в целях исчисления НДФЛ является соответствие иностранного лица статусу налогового резидента РФ согласно ст. 207 НК РФ, а именно: если с учетом положений ст. 207 НК РФ иностранное лицо не является налоговым резидентом РФ, то оно также не рассматривается в качестве резидента в целях применения международного соглашения. Критерии признания физического лица в качестве резидента, установленные в указанном соглашении, применяются только в случаях, если исходя из законодательства о налогах и сборах каждого государства иностранное лицо будет одновременно являться резидентом как РФ, так и иного государства (Письмо Минфина России от 18.12.2012 N 03-04-06/4-353).

Кроме этого, Минфин России в подтверждение своей позиции ссылается на Комментарии к Модели Конвенции ОЭСР (Организации экономического содействия и развития) по налогу на доход и на капитал ОЭСР, согласно которым соглашения об избежании двойного налогообложения не затрагивают вопроса установления положений национального законодательства, в соответствии с которыми лицо рассматривается как налоговый резидент и, следовательно, подлежит налогообложению в полной мере в этом государстве. Соглашения не устанавливают стандартов, которым должны отвечать положения национального законодательства для определения понятия налогового резидентства. В связи с этим государства полностью основываются на своем внутреннем законодательстве. Таким образом, иностранное лицо может быть признано лицом согласно нормам соглашения только в случае наличия у него документа, подтверждающего его статус налогового резидента РФ (Письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-08-13/35337 (направлено Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18627)).

Однако необходимо учитывать, что подобная позиция Минфина России основывается на Соглашениях об избежании двойного налогообложения с отдельными странами (например, на Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998) и Комментариях к Модели Конвенции ОЭСР, правовой статус которой не определен, поскольку Россия не является членом ОЭСР, а также отсутствует официальный перевод Комментариев на русский язык. Более того, Минфин России подтвердил приоритет правовой позиции высших судов над разъяснениями Минфина России (Письмо от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Иными словами, высшим судебным инстанциям РФ только предстоит выработать единый подход к применению Комментариев при разрешении споров, связанных с налоговыми отношениями иностранных лиц.

Таким образом, несмотря на то что действующую позицию Минфина России нельзя признать единственно верной до момента появления официального толкования международных соглашений в свете их приоритета над нормами НК РФ и сложившейся судебной практики по данному вопросу, иностранное лицо несет риск отказа в признании его налоговым резидентом РФ в целях уплаты НДФЛ при применении позиции, предусмотренной международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Е. А.Девятых

Группа компаний

"Юриспруденция Финансы Кадры"

19.03.2014