Торговая организация совмещает ОСН (опт) и ЕНВД (розницу). Каким образом для целей налогового учета организовать распределение транспортных расходов, чтобы обеспечить раздельный учет при совмещении налоговых режимов ЕНВД и ОСН, а также расчет величины транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары, в рамках исчисления налога на прибыль?

Ответ: В целях ведения раздельного учета организации, совмещающей ОСН (опт) и ЕНВД (розницу), целесообразно ввести в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета, на которых транспортные расходы будут учитываться по видам деятельности. При этом отдельный субсчет нужно предусмотреть и для общих транспортных расходов, которые нельзя напрямую отнести к оптовой или розничной торговле.

Для минимизации возможных претензий со стороны контролеров при выборе метода распределения общих транспортных расходов советуем использовать законодательно предусмотренный принцип, а именно пропорционально доле доходов организации от вмененной деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности. При этом учетной политикой для целей налогообложения следует предусмотреть период (помесячно или поквартально) распределения общих расходов, а также исключаются ли суммы внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общих транспортных расходов.

Обоснование: Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Это общее правило. При этом организовать раздельный учет нужно так, чтобы показатели, необходимые для исчисления налогов по ОСН и ЕНВД, были четко отделены от аналогичных показателей, не участвующих в таком расчете.

Для этого целесообразно ввести в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации дополнительные субсчета, на которых расходы будут учитываться по видам деятельности. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности.

Из условия рассматриваемого вопроса следует, что у организации имеются в наличии транспортные расходы, которые приходятся на реализованные товары в рамках как оптовой, так и розничной торговли.

Принцип распределения общих расходов закреплен в абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ, из указанной нормы следует, что расходы организации, перешедшей на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от вмененной деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности.

Однако Минфин России не против ситуации, когда организация методы распределения расходов выбирает самостоятельно, при этом отразив их в учетной политике (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431). В частности, Минфин России допускает возможность применения метода распределения расходов пропорционально размеру площади помещений, используемых в конкретном виде деятельности (опту или рознице - применительно к рассматриваемой ситуации). Справедливости ради следует отметить, что в более поздний период контролирующие органы не высказывали свою позицию по данному вопросу.

При этом складывающаяся судебная практика в более поздний период по данному вопросу не столь однозначна. Одни судьи указывают, что такая методика является экономически целесообразной и не противоречит налоговому законодательству (Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 N КА-А41/13288-09). Однако есть и другое мнение судов, согласно которому прямая норма НК РФ (п. 9 ст. 274 НК РФ) устанавливает только один метод раздельного учета - исходя из стоимостных показателей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 N А42-5489/2010).

Поэтому, если организация желает избежать возможных претензий со стороны контролеров при распределении общих транспортных расходов, по нашему мнению, ей следует использовать законодательно предусмотренный принцип, а именно: пропорционально доле доходов организации от вмененной деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

При этом НК РФ не предусмотрено, за какой период нужно распределять общие расходы, а также исключаются ли суммы внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общих расходов.

У контролирующих органов также нет единой позиции по данным вопросам. Касательно периода распределения две основные позиции таковы:

- общие расходы распределяются за отчетный период исходя из показателей, полученных нарастающим итогом (Письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224);

- общие расходы распределяются ежемесячно исходя из показателей, сложившихся в рамках каждого месяца в отдельности (Письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403).

Что касается определения общей суммы дохода организации для расчета пропорции, здесь тоже нет единого мнения:

- внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения расходов, поскольку они не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) (Письма Минфина России от 28.06.2007 N 03-11-04/3/237, ФНС России от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@);

- поскольку в НК РФ отсутствует прямое указание об исключении сумм внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения расходов, включение в состав общего дохода организации внереализационных доходов является обоснованным (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N А11-4682/2011, от 19.12.2011 N А11-9207/2010, Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе самостоятельно решить, какой метод и период расчета она будет использовать, и зафиксировать свое решение в учетной политике.

Таким образом, в целях ведения раздельного учета организации целесообразно ввести в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета, на которых транспортные расходы будут учитываться по видам деятельности. При этом отдельный субсчет нужно предусмотреть и для общих транспортных расходов, которые нельзя напрямую отнести к оптовой или розничной торговле.

Для минимизации возможных претензий со стороны контролеров при выборе метода распределения общих транспортных расходов советуем использовать законодательно предусмотренный принцип, а именно: пропорционально доле доходов организации от вмененной деятельности в ее общем доходе по всем видам деятельности. При этом учетной политикой для целей налогообложения следует предусмотреть период (помесячно или поквартально) распределения общих расходов, а также исключаются ли суммы внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общих транспортных расходов.

Е. В.Пшеничная

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

23.06.2014