Ввиду наличия вакантной должности руководителя филиала в организации для его нормального функционирования руководством организации принято решение обратиться к сторонней организации, осуществляющей коммерческую деятельность, не связанную с подбором и предоставлением персонала, для предоставления ее работника для временного осуществления им руководства филиалом. Может ли организация учесть в целях исчисления налога на прибыль понесенные расходы на оплату предоставления работника сторонней организацией, если в составе организации есть работники, имеющие соответствующую квалификацию, однако они заняты руководством в других филиалах организации?
Ответ: Организация, по нашему мнению, имеет право учесть расходы на оплату предоставления сторонней организацией ее работника в целях исчисления налога на прибыль, если в штате организации не имеется работников, которые могли бы исполнять соответствующую функцию, возложенную на предоставленного работника. Кроме того, расходы должны быть подтверждены документально. Однако следует отметить, что организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: Согласно ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Из содержания данной нормы следует, что работник состоит в трудовых отношениях с той организацией, с которой у него заключен трудовой договор. Соответственно, организация не может учесть расходы на предоставление работника сторонней организацией в расходах на оплату труда, предусмотренных нормами ст. 255 Налогового кодекса РФ, так как предоставляемый работник состоит в трудовых отношениях с иной организацией.
Как следует из ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Следовательно, факт получения прибыли организацией при осуществлении своей деятельности порождает для организации обязанность по уплате налога на прибыль организаций.
В силу абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Абзацем 2 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Соответственно, расходы должны быть понесены организацией обоснованно, а также должны быть подтверждены соответствующими документами, подтверждающими факт наличия расходов. Также в соответствии с приведенной нормой под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Подпунктом 19 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Минфин России придерживается позиции, согласно которой затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222. Данная позиция финансового ведомства может быть применена к указанной позиции по аналогии.
Исходя из судебной практики следует: Тринадцатый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело о доначислении суммы налога на прибыль налоговым органом в отношении организаций, которая, по мнению налогового органа, неправомерно учла для целей налогообложения прибыли расходы на оплату предоставления сторонней организацией ее работников, в своем Постановлении от 21.12.2010 N А56-24683/2010 принял сторону налогоплательщика, определив, что расходы, понесенные на оплату стоимости предоставления работников сторонней организацией, подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они не являются расходами, понесенными непосредственно на оплату труда данных работников; Девятый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело о доначислении налоговым органом суммы налога на прибыль организаций ввиду неправомерного, по мнению налогового органа, применения налоговых вычетов, в своем Постановлении от 26.07.2010 N 09АП-15137/2010-АК определил, что расходы, предусмотренные пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ, включают в себя расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Данное Постановление оставлено без изменения ФАС Московского округа.
Исходя из приведенной судебной практики считаем, что организация имеет право учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы, понесенные на оплату предоставления работника сторонней организацией, как расходы, предусмотренные нормами пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Принимая во внимание позицию Минфина России, организация, в случае если ей придется отстаивать свою позицию в суде, должна будет доказать, что в штате организации не имелось работников, пригодных для осуществления обязанностей, которые были возложены на работника сторонней организации. Помимо этого, расходы организации должны быть подтверждены документально.
А. Ю.Рахаев
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
30.09.2011