Организация выполняет работы для посольства Республики Беларусь по договору, заключенному в 2008 г. На основании официального письма, представленного посольством, выполненные работы облагаются по нулевой ставке НДС. При подаче декларации по НДС за период 2008 г. организация не заполнила соответствующий раздел. Какая ответственность предусмотрена за указанное нарушение? Правомерно ли во время выездной налоговой проверки подать уточненную декларацию по НДС?

Ответ: Если у организации имеется официальное письмо посольства Республики Беларусь, дата которого ранее даты акта выполненных работ, то российская организация правомерно применила налоговую ставку 0% в отношении работ, выполненных для посольства Республики Беларусь. За неполное отражение сведений в налоговой декларации организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Организация вправе подать уточненную декларацию за тот период, в котором были собраны документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки, в том числе и во время проведения налоговой проверки.

Обоснование: При реализации товаров, работ, услуг дипломатическим представительствам и приравненным к ним представительствам иностранных государств НДС начисляется по ставке 0% (пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но ставка 0% применяется в том случае, если это иностранное государство включено в Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденный Приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6499/41н (далее - Перечень). Республика Беларусь присутствует в Перечне. В отношении Республики Беларусь в Перечне сказано, что ставка 0% применяется при выполнении для дипломатического представительства всех видов работ.

Порядок применения нулевой ставки при реализации товаров, работ, услуг дипломатическим представительствам и приравненным к ним представительствам иностранных государств утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.

С 1 октября 2009 г. это Постановление Правительства РФ N 1033 действует в редакции с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 15.06.2009 N 498 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 г. N 1033" (далее - Постановление N 498).

Теперь нулевая ставка НДС при реализации товаров дипломатическим представительствам и их работникам применяется по новым правилам. Ранее представительствам при продаже товаров, работ или услуг поставщики выставляли счета-фактуры с указанием нулевой ставки НДС и пометкой "Для дипломатических нужд". Новый порядок, введенный Постановлением N 498, не предусматривает выставления счетов-фактур с указанием нулевой ставки. Правомерность ее применения фактически должны будут подтверждать представительства.

Постановление N 498 предусматривает переходные положения: если договор о продаже товара представительству был заключен до вступления настоящего Постановления в силу (до 01.10.2009), а обязательства по нему исполняются после, нулевую ставку применяет поставщик, однако для подтверждения права на нее он обязан представить пакет документов, указанных в данном Постановлении.

Итак, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки организация должна представить в налоговые органы вместе с налоговой декларацией по НДС за период, в котором была отгрузка товаров (работ, услуг) посольству, следующие документы (их копии) (п. 2 Постановления N 498):

а) договор, заключенный с иностранным дипломатическим или приравненным к нему представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающий перечень поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

б) официальное письмо иностранного дипломатического или приравненного к нему представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенное печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации, реализующей товары (работы, услуги). Письмо должно подтверждать, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования иностранным дипломатическим или приравненным к нему представительством. Дата официального письма должна быть раньше даты отгрузки (Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-07/02);

в) платежно-расчетный документ или кассовый чек, подтверждающие фактическое перечисление иностранным дипломатическим или приравненным к нему представительством денежных средств для оплаты соответствующих товаров (работ, услуг);

г) счет-фактуру, выставленный иностранному дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки. На счете-фактуре должна быть пометка "Для дипломатических нужд".

В 2008 г. действовала форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Согласно п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС одновременно с разд. 5 декларации представляются документы, обосновывающие применение ставки 0%, установленные Постановлением Правительства РФ N 1033.

Раздел 5 декларации заполняется следующим образом:

графа 1 "Код операции" - 1010412 (если реализуются товары, работы, услуги, облагаемые по ставке 18% при реализации) или 1010413 (если реализуются товары, работы, услуги, облагаемые по ставке 10% при реализации);

графа 2 "Налоговая база" - по соответствующим строкам указывается стоимость работ по договору;

графа 4 "Налоговые вычеты" - указывается сумма "входного" НДС по работам, выполненным для посольства.

НК РФ не предусмотрен срок 180 дней для подтверждения нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) для дипломатических представительств. Законодателем пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ не указан в п. 9 ст. 165 НК РФ, устанавливающем перечень операций, которые подлежат налогообложению по ставке 10 или 18% при непредставлении документов в 180-дневный срок.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.7, 3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, и в данной норме ст. 167 НК РФ пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ исключен из общего правила исчисления налогооблагаемой базы при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по последнему дню месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В связи с этим, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, организация вправе была подать налоговую декларацию с заполненным разд. 5 за период, в котором были выполнены работы посольству.

ФАС Московского округа в своем Постановлении от 20.03.2009 N КА-А40/2193-09 по делу N А40-23306/08-143-75 указал, что с 01.01.2006 исчисление и уплата НДС, в том числе формирование налоговой базы и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда услуги были оказаны, а не в месяце поступления платы за эти услуги.

Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1033, не содержат срока, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить нулевую ставку и представить все необходимые документы. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 04.06.2008 N КА-А40/4604-08 по делу N А40-53629/07-141-297.

Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 05.09.2008 N КА-А40/5451-08 по делу N А40-65615/07-111-345, от 27.08.2008 N КА-А40/7379-08 по делу N А40-47268/07-128-312, от 31.07.2008 N КА-А40/5507-08 по делу N А40-57245/07-20-350 и др.

НК РФ не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения, неполноты отражения сведений, а также ошибок в ранее поданной декларации внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ (Определение ВАС РФ от 03.03.2008 N 2859/08).

Если уточненная налоговая декларация подана в период проведения выездной налоговой проверки, то организация не освобождается от ответственности за неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10.

Таким образом, налоговая инспекция может вынести штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Максимальный штраф - 30 тыс. руб. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В. И.Суколенова

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

30.09.2011