Организация является владельцем облигации. Вместе с тем организация, эмитировавшая данную облигацию, была ликвидирована в установленном законодательством порядке. Может ли организация - владелец облигации учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль организаций убыток в виде цены приобретения облигации (включая расходы на ее приобретение) в порядке ст. 280 Налогового кодекса РФ?

Ответ: В случае ликвидации организации, эмитировавшей облигацию, налогоплательщик - владелец облигации не вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций убыток в виде цены приобретения облигации (включая расходы на ее приобретение) в порядке ст. 280 Налогового кодекса РФ. При этом исходя из позиции Минфина России стоимость указанных ценных бумаг также не может рассматриваться для целей исчисления налога на прибыль как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем исходя из выводов сложившейся арбитражной практики и учитывающих их разъяснений налоговых органов данное обстоятельство не лишает налогоплательщика - владельца облигации права на учет понесенных расходов по приобретению данной облигации в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ безнадежные долги учитываются в составе внереализационных расходов. Ликвидация организации является основанием для признания долга безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Облигация, согласно ст. 143 ГК РФ, относится к ценным бумагам.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

На основании п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

Из анализа ст. 280 НК РФ усматривается, что данная норма права, определяя общие условия и порядок учета операций с ценными бумагами, не содержит указаний на возможность учета в расходах для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение) ликвидированной организации.

В связи с этим УФНС России по г. Москве в Письме от 23.10.2009 N 16-15/111074 сделало вывод о том, что в ст. 280 НК РФ не предусмотрена возможность отнесения на расходы (убытки) стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации, их эмитировавшей, следовательно, налогоплательщик - держатель облигации не учитывает в составе внереализационных расходов в качестве безнадежных долгов стоимость облигации, приобретенной у организации-эмитента в случае ее ликвидации.

Однако в другом Письме от 19.05.2011 N 16-03/049072@ УФНС России по г. Москве, подтвердив свою позицию о том, что поскольку при списании ценных бумаг в связи с ликвидацией эмитента (векселедателя) не происходит ни реализации, ни иного выбытия ценных бумаг, положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации неприменимы, указало, что данное обстоятельство, по мнению ФНС России, не влияет на оценку права налогоплательщика по учету понесенных им расходов по покупке ценных бумаг в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик может учесть в составе внереализационных расходов убыток в виде расходов по приобретению ценной бумаги в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ по факту ликвидации организации должника в установленном порядке. Данные выводы были сделаны с учетом позиций Президиума ВАС РФ, изложенных в Постановлениях от 09.06.2009 N 2115/09 и от 15.04.2008 N 15706/07.

Об отсутствии права отнесения организацией на расходы стоимости ценных бумаг (акций, векселей) в случае ликвидации организации-эмитента в соответствии со ст. 280 НК РФ указал также Минфин России в Письмах от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196 и от 04.09.2008 N 03-03-05/99. При этом Минфин России отметил, что стоимость указанных ценных бумаг также не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как безнадежный долг и включаться в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09, согласившись с выводами судов нижестоящих инстанций о том, что в случае ликвидации организации, эмитировавшей ценные бумаги, не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем положения ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации неприменимы, сделал вывод, что данное обстоятельство не влияет на оценку права общества по учету понесенных им расходов по покупке акций в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Вместе с тем арбитражные суды, соглашаясь с позицией относительно невозможности отнесения организацией на расходы стоимости ценных бумаг в случае ликвидации организации-эмитента в соответствии со ст. 280 НК РФ, также приходят к выводу, что это не лишает налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению данных ценных бумаг, поскольку такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов (ст. 270 НК РФ).

Подобные выводы сделали, к примеру, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18.03.2011 по делу N А82-8294/2008, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11.01.2010 по делу N А05-7647/2009.

Таким образом, принимая во внимание изложенное, считаем, что в случае ликвидации организации, эмитировавшей облигацию, налогоплательщик - владелец облигации не вправе учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде цены приобретения облигации (включая расходы на ее приобретение) в порядке ст. 280 НК РФ.

Вместе с тем это не лишает налогоплательщика - владельца облигации права на учет понесенных расходов по приобретению данной облигации в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

27.09.2011