Коммерческая организация получила из бюджета субсидии на возмещение расходов по уплате процентов по кредитам в российских банках и компенсацию части затрат по производству продукции. Организация признала данные субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, и не учла их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Налоговый орган в ходе проведения проверки не признал данные субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, сделав вывод о необходимости отражения их в составе внереализационных доходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возможно ли коммерческой организации доказать в арбитражном суде, что данные субсидии являются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов?

Ответ: Исходя из официальной позиции финансового и налоговых органов полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Однако, принимая во внимание складывающуюся арбитражную практику, считаем, что коммерческой организации, которая получила из бюджета субсидии на возмещение расходов по уплате процентов по кредитам в российских банках и компенсацию части затрат по производству продукции и не учла их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, возможно доказать в арбитражном суде, что полученные субсидии на уплату процентов по кредитам в российских банках и компенсацию части затрат по производству продукции являются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, и не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Обоснование: В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из п. 2 ст. 251 НК РФ исключено слово "бюджетополучателям". Согласно ранее действовавшей редакции воспользоваться п. 2 ст. 251 НК РФ могла любая организация, при условии, что она являлась бюджетополучателем.

Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам в российских кредитных организациях и компенсацию части затрат по производству продукции, в п. 2 ст. 251 НК РФ прямо не поименованы.

В Письме от 14.08.2009 N 03-03-05/156 (направлено Письмом ФНС России от 10.09.2009 N ШС-17-3/165@) Минфин России отметил, что для признания поступлений целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В связи с этим Минфин России отметил, что перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ. Коммерческие организации в данном перечне не поименованы, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.

По этой причине Минфин России сделал вывод, что полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Аналогичная правовая позиция изложена в Письмах УФНС России по г. Москве от 14.12.2010 N 16-15/131554@, от 03.11.2010 N 16-12/115773@.

Вместе с тем при разрешении налоговых споров арбитражные суды, давая оценку доводам налоговых органов о необходимости отражения коммерческими организациями полученных субсидий в составе внереализационных доходов, нередко отклоняют данные доводы налоговых органов, становясь на сторону налогоплательщиков.

Так, к примеру, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 26.04.2011 по делу N А42-4901/2010, от 05.07.2011 по делу N А26-9551/2010, отметив, что в ст. 78 БК РФ предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг - на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признал ошибочным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что общество, являясь коммерческой организацией, не было вправе воспользоваться положением п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, суд указал, что предоставление бюджетных средств юридическим лицам может осуществляться не только в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, но и в целях компенсации ранее понесенных расходов на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг). Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, то целевой характер выплат также проявляется в полном или частичном возмещении реально понесенных расходов.

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 19.07.2011 по делу N А53-20285/2010.

Первый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 09.08.2010 по делу N А43-30318/2009 при схожих обстоятельствах признал обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что учет спорных денежных средств в составе общих доходов общества противоречит правовой природе полученных субсидий.

Более того, Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.07.2011 N 15АП-6012/2011 отметил: довод налогового органа о том, что коммерческие организации не вправе применять п. 2 ст. 251 НК РФ, поскольку данная норма распространяется только на некоммерческие организации, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку основан на неверном толковании данной нормы.

В связи с этим судом апелляционной инстанции сделан вывод, что каких-либо ограничений в отношении получения субсидий, получаемых коммерческими организациями, п. 2 ст. 251 НК РФ не содержит.

Таким образом, исходя из официальной позиции финансового и налоговых органов полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Однако, принимая во внимание складывающуюся арбитражную практику, считаем, что коммерческой организации в арбитражном суде возможно доказать, что полученные субсидии на возмещение расходов по уплате процентов по кредитам в российских банках и части затрат по производству продукции являются целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, и не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

27.09.2011