Государство, налоги и собственность: баланс или дисгармония

ГОСУДАРСТВО, НАЛОГИ И СОБСТВЕННОСТЬ: БАЛАНС ИЛИ ДИСГАРМОНИЯ

С. Г. ПЕВНИЦКИЙ

Певницкий С. Г., исполнительный директор НИИ нотариата РАЮН.

Как отмечал выдающийся русский юрист Б. Н. Чичерин, в том, что собственность "вытекает из природы человека, как разумно-свободного существа <...> с редким единодушием сходятся представители разных школ" <*>, но следует заметить, что выводы из этого делаются весьма различные. Исторически "священное право частной собственности" явилось базисом для всех личных прав и свобод, поэтому естественно, что в демократическом правовом государстве это право гарантируется и охраняется наравне с основными личными правами граждан. Поэтому для цивилистов особый интерес всегда представляло рассмотрение ограничений собственности как правами иных лиц, так и соображениями публичного свойства. А, как известно, отчуждение собственности (имущества на данном праве) в пользу государства путем уплаты налогов является наиболее ярким примером такого взаимопроникновения публичной и частной сферы <**>. -------------------------------- <*> Чичерин Б. Н. Собственность и государство. СПб.: Издательство РХГА, 2004. С. 126 - 127. <**> "Налог - это доля имущества, уделяемая каждым индивидуумом в пользу государства для того, чтобы под защитой последнего спокойно пользоваться остальным имуществом" (Монтескье). Данный вопрос занимает не только юристов, вспомним "Licet censum dare Caesari, An non?" (Можно ли платить налоги кесарю?). Mat 22:17.

В Конституции РФ (ст. 8) был закреплен принцип признания и равной защиты всех форм собственности: частной, а также публичной. Как подчеркнул Президент РФ В. В. Путин в своем Послании Федеральному Собранию Российской Федерации 2003 г.: "Россия должна быть и будет страной с конкурентоспособной рыночной экономикой. Страной, где права собственности надежно защищены, а экономические свободы позволяют людям честно работать, зарабатывать. Зарабатывать без страха и ограничений" <*>. -------------------------------- <*> Материалы Официального Интернет-представительства Президента России PRESIDENT. KREMLIN. RU.

Хочется заметить, что в Конституции РФ, а также в иных законодательных актах речь идет именно о частной, а не о личной собственности. В советскую эру за гражданами отрицалось право на осуществление предпринимательской деятельности, более того, такие занятия преследовались по советскому административному и уголовному законодательству. Обратная ситуация существует в условиях демократического правового государства, необходимым элементом которого является рыночная <*> экономика. В ней юридические лица являются неотъемлемыми (и даже более "естественными", чем физические лица) субъектами предпринимательской и иной экономической деятельности, опосредующейся в гражданско-правовых, налоговых, а также иных правоотношениях. Это является следствием закрепленного в ст. 34 Конституции принципа свободы предпринимательской деятельности, позволяющего каждому избирать форму и содержание своего участия в экономической жизни страны. -------------------------------- <*> Точнее, с точки зрения экономической теории - смешанная форма.

Следует заметить, что сентенция законодателя о равенстве всех форм собственности означает именно то, что ни одна из форм собственности не имеет преимуществ перед другой: это естественно, поскольку юридическая природа права собственности не зависит от субъекта, им обладающего, предполагать обратное было бы неоправданным. Право собственности есть вещное право, отношение к вещи как к своей собственной, оно есть "суверенитет" собственника в сфере предметных интересов, право полностью располагать вещью - jus de re corporali perfecte desponendi <*>. Разумеется, что объем правомочий при таковом праве у одного лица не может отличаться от объема правомочий другого, вещь на этом праве у одного не может быть "собственнее", чем у другого собственника. -------------------------------- <*> Блестяще суть собственности отразил К. П. Победоносцев: "Вступая в такое отношение к вещи, человек говорит, что она принадлежит ему, что она у него СВОЯ. Вещь стала его принадлежностью, соединилась с ним". Победоносцев К. П. Курс гражданского права. Первая часть: Вотчинные права. С. 189.

Статья 35 Конституции подчеркивает обязанность государства по охране частной собственности. Было бы наивным предполагать, что, поскольку данная статья относится к гл. 2 "Права и свободы человека и гражданина", то можно сказать, что закон не охраняет частную собственность юридических лиц. Как уже говорилось выше, право исходит из формального равенства субъектов и, следовательно, по своей природе право частной собственности юридического лица не отличается от права частной собственности физического лица <*>. Соответственно, исходя из смысла ст. 8 Конституции, следует, что частная собственность частных лиц (независимо юридических лиц или же физических) равно гарантируется. Далее, в ч. 3 ст. 35 говорится о запрете на внесудебный (т. е. бесспорный) порядок отчуждения (лишения) собственности каждого субъекта этого права. То, что речь идет о субъекте права, а не только о гражданах или же физических лицах, доказано выше, кроме того, прибегая к систематическому способу толкования, следует обратить внимание на формулировку ст. 57, где законодатель, провозглашая принцип обязательности уплаты налогов и сборов, употребляет опять-таки термин "каждый". Разумеется, будет неоправданным сужением значения нормы трактовать каждого только как гражданина или физическое лицо, как и в предыдущем случае, речь здесь идет о субъекте, только если в первом случае подразумевался субъект права, то во втором - имеется в виду субъект обязанности. -------------------------------- <*> Некоторые до сих пор считают, что юридические лица - это объекты собственности, принадлежащие на праве общей собственности всем их участникам-работникам. См.: Каменецкий В. А., Патрикеев В. П. Собственность в XXI столетии. М.: Издательство "Экономика", 2004. С. 15 - 181. Вероятно, эти интуитивно-атавистические представления являются следствием неразвитых форм юридических лиц раннего римского права. Подробнее см.: Муромцев С. А. Гражданское право Древнего Рима. М., 2003. С. 600 - 603.

Однако, казалось бы, ясные положения Конституции не находят своего отражения не только в правоприменительной деятельности, но даже в федеральном законодательстве. Так, в ст. 46, 47 НК РФ, как и в ранее действовавшем Законе РФ "О федеральных органах налоговой полиции", закреплено право налоговых органов по взысканию недоимок и пени по налогам с юридических лиц в бесспорном порядке. С точки зрения приведенной выше модели толкования данные положения являются ярким примером антиконституционного лишения собственности. Еще в 1996 г. Конституционный Суд РФ установил, что, будучи необходимым условием существования государства, взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности <*>. Обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется в качестве безусловного требования государства на всех налогоплательщиков. Причем последние не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязаны регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства <**>. -------------------------------- <*> В данной статье используются Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 17 декабря 1996 г. N 20-П, от 8 октября 1997 г. N 13-П. <**> В обоснование своей позиции КС РФ ссылался на конституционно предусмотренную возможность ограничения права собственности, так как оно не принадлежит к правам, которые не могут быть ограничены в условиях чрезвычайного положения. Как соотносится уплата налогов и введение чрезвычайного положения, однако, пояснено не было. Кроме того, предусмотренная ст. 55 возможность ограничения прав граждан федеральным законодательством содержит закрытый перечень целей, а учитывая, что принцип равной защиты форм собственности относится к основам конституционного строя, а судебный порядок взыскания налогов не отражается явным образом негативно на нравственности народа и не затрагивает государственной безопасности и обороноспособности страны, такая аргументация также вызывает некие сомнения.

Но ведь требование судебного порядка взыскания налога не есть отказ от уплаты его, но только требование соблюдения надлежащей формы лишения собственника его имущества, надлежащих гарантий собственности. Вообще, несмотря на свою собственную, неоднократно подчеркивавшуюся правовую позицию о необходимости и обязательности для любого властного акта определенности, ясности, недвусмысленности (особенно в налоговом праве) <*>, в этом своем Постановлении Конституционный Суд весьма туманно и уклончиво обосновал свою позицию. -------------------------------- <*> В частности, о данном принципе, выработанном практикой Европейского Суда, говорится в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 8 октября 1997 г. N 13-П и многих других. В доктрине особое внимание на необходимость определенности права обращал выдающийся цивилист И. А. Покровский. См.: Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М.: Статут, 2003. С. 91 - 107.

При анализе данного Постановления можно выделить его базисную мысль, она уже приводилась выше: собственник-налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению (КС РФ не указывает, вправе ли еще такой "собственник" пользоваться) теми денежными средствами, которые подлежат уплате государству в качестве налога. Однако такая точка зрения приводит к следующему выводу: бесспорное взыскание есть волевой акт налогового органа по распоряжению чужой собственностью, что весьма странно. Противоречие исчезнет, если допустить следующую юридическую фикцию: средства, не уплаченные, но должные быть уплаченными, являются собственностью государства (например, становятся собственностью государства в силу самого факта истечения срока уплаты налога) <*>. Если же исходить из того, что данные суммы остаются собственностью налогоплательщика, то неубедительным представляется довод КС о равных гарантиях частной собственности физических и юридических лиц и приравнивающий значимость предварительного (в первом случае) и последующего (во втором) судебного контроля, "обусловленного особенностями юридического лица как субъекта налогового обязательства". -------------------------------- <*> Тогда следует взыскивать с налогоплательщика проценты за пользование чужими денежными средствами в порядке ст. 395 ГК либо же квалифицировать неперечисление налога не как уклонение (ст. 199 УК), а как присвоение денежных сумм (ст. 160 УК РФ). А поскольку юридическое лицо весьма часто представляет собой (если исходить из реальных теорий его природы) объединение физических лиц, то соответственно это будет квалифицированный состав, предусматривающий наказание за присвоение организованной группой.

К сожалению, КС умалчивает, что это за особенности побуждают его так интересно трактовать надлежащие гарантии одного из важнейших прав. Более того, крайне сомнительно уравнивание двух видов судебного контроля в смысле его эффективности и способности к реальной защите. Так, несмотря на то что право на свободу и личную неприкосновенность, гарантированное ст. 22 Конституции, также не является абсолютным (в смысле постановления КС), ни у кого не вызывает сомнения необходимость санкционирования судом мер по лишению свободы. Вероятно, не последнюю роль в столь интересной трактовке конституционных норм сыграло оппортунистическое поведение российских юридических лиц, стремящихся по мере возможности уйти от налогов, а также явный фискальный интерес и цена вопроса. Однако суд в правовом государстве, а КС в особенности, должен прежде всего руководствоваться Конституцией, а не соображениями целесообразности. Исходя из анализа Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде", можно сделать вывод, что хотя решения суда окончательны и не подлежат обжалованию, как закреплено в ст. 79, но ст. 73 предусматривает возможность принятия решения, не соответствующего правовой позиции, выраженной в ранее принятых решениях Конституционного Суда Российской Федерации <*>. -------------------------------- <*> В Постановлении от 2 февраля 1996 г. N 4-П особо подчеркивается антиконституционность какого-либо умаления и ущемления права на судебную защиту, как права абсолютного и не подлежащего ограничению ни при каких обстоятельствах, в том числе, как указывается в этом же Постановлении, антиконституционным будет отказ в исправлении судебной ошибки той инстанции, решение которой окончательно и не может быть изменено.

Обращение автора к этой, казалось бы, давно "заигранной" теме вызвано продолжением сложившейся фискальной политики органа высшего конституционного контроля. Например, печально известное Определение N 169-О <1> (а также менее известное, но объединенное одной интенцией с Определением N 168-О, в котором, собственно, и вводится понятие "недобросовестность"), в котором, реализуя принцип "Все налогоплательщики равны, но некоторые равнее других", было введено понятие "недобросовестный налогоплательщик" и "реальность" затрат для получения вычета по НДС <2>. Затем были известные разъяснения секретариата КС от 11 октября 2004 г. (юридическая природа данного документа дает повод для вдумчивого изучения в доктрине), воспринятые юридической общественностью неоднозначно <3>. Несколько смущает необходимость, невзирая на презумпцию добросовестности, каждый раз доказывать наличие "экономической цели" сделки. С учетом все более и более усложняющихся форм оборота, в особенности в сделках, связанных с рынком ценных бумаг, такая обязанность может существенно сузить свободу в выборе форм осуществления предпринимательской деятельности <4>. -------------------------------- <1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "ПромЛайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" и Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-0 "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации". Данному Определению было посвящено значительное число публикаций, начиная с детального анализа данного в Особом мнении А. Л. Кононова, поэтому мы не будем останавливаться на его полном обозрении, отметив лишь подтверждение фискальной тенденции. <2> Подробнее о проблемах получения вычетов по НДС при оплате заемными средствами см.: Певницкий С. Г. Как вернуть НДС? // Инвестиции & Строительство. 2005. N 8 (24). <3> Так, некоторые аналитики считают, что разъяснения еще более усугубляют положение налогоплательщиков, чем само Определение. См.: Не так страшно 169-0, как его трактовали // Расчет. 2004. N 11. <4> Возникает парадокс: требование доказывания направленности деятельности на получение прибыли сокращает возможности получения прибыли.

Хотелось бы напомнить, с каким подозрением отечественная правоприменительная практика относится к так называемым деривативным <*> сделкам, опосредующим биржевую деятельность. Причем, отказывая в признании предпринимательского характера данных договоров, судебные органы используют столь знакомую формулировку "отсутствуют доказательства того, что сделки совершались <...> с какой-либо хозяйственной целью" <**>. Лишь расчетный форвардный контракт имеет преференцию, в некоторых случаях получая судебную защиту <***>. -------------------------------- <*> Недоброжелательное отношение к ним, сложившееся еще в консервативно ориентированной дореволюционной цивилистике, искавшей в каждом договоре частных лиц пользу для государства и общественной нравственности, привело к поименованию данной категории сделок термином "квазиалеаторные". <**> По мнению суда, получения прибыли недостаточно для признания наличия хозяйственной цели, и соответственно мировые биржи по своей экономической и правовой природе являются разновидностью игорных домов и клубов преферансистов. <***> Пункт 5 Определения Конституционного Суда РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-0 "О прекращении производства по делу о проверке конституционности статьи 1062 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой коммерческого акционерного банка "Банк Сосьете Женераль Восток".

Возвращаясь к Определению N 169-О, следует отметить, что КС все же решил успокоить деловое сообщество, несколько озадаченное новыми реалиями, приняв Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором объяснялось, что обстоятельства дела должны изучаться арбитражным судом в каждом конкретном случае, а из Определения N 169-0 не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если НДС уплачен им поставщику заемными средствами. Отказ в вычете возможен лишь в случае, если неоплаченное имущество "явно не подлежит оплате в будущем". Неосуществление поставщиком "корреспондирующей обязанности" по уплате НДС в бюджет в денежной форме является лишь основанием к возможному отказу в вычете. На основании данного Определения Президиум ВАС в Постановлении от 14 декабря 2004 г. N 4149/04, оперируя категориями "недобросовестные действия" и "неправомерный налоговый зачет", тем не менее высказался о неправомерности отказа в вычете при расчете заемными средствами в случае неусмотрения в деятельности налогоплательщика упомянутых обстоятельств. Впоследствии КС в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О подтвердил, что недобросовестность не должна пониматься как возложение дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством. Фискальная политика - явление не дискретное, но существующее во времени постоянно, это подтвердил Конституционный Суд в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <*>. Используя уже разработанные юридические конструкции, позволяющие разделить налогоплательщиков по критерию добросовестности, в данном случае КС указал на необходимость "дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам", что используют сроки давности в ущерб "правомерным публичным интересам". Таким образом, КС признал возможность продления арбитражным судом сроков исковой давности до "предельного срока глубины охвата налоговой проверки и о сроках хранения отчетной документации". Учитывая положения подп. 8 п. 1 ст. 23, обязывающие в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, следует считать, что КС увеличил предусмотренный ст. 113 срок ровно на год <**>. -------------------------------- <*> Постановление по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 июля 2005 г. <**> Вспоминая, какие обстоятельства послужили основанием к обращению ФАСМО за разъяснением смысла ст. 113, можно констатировать, что цель обращавшихся вполне достигнута.

КС указал, что акт налоговой проверки является правоприменительным актом, которым "возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т. е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения", с ним связывается институт, являющийся новеллой конституционного законодателя: прекращение (исчерпание) срока давности привлечения лица к ответственности <*>. Соответственно предусмотренный ст. 115 НК 6-месячный срок начинает течь с издания данного акта, когда же акт не требуется, течение такого срока начинается с вынесения решения руководителя налогового органа по материалам проверки. На основании анализа норм Налогового кодекса КС установил, что срок взыскания налоговой санкции является самостоятельным сроком, не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности, а начинает исчисляться по прекращении течения его <**>. -------------------------------- <*> Следует согласиться с оценкой такой трактовки как "произвольной", данной судьей КС А. Л. Кононовым в Особом мнении к данному Постановлению. <**> Как оказалось, до этого Высший Арбитражный Суд неправильно понимал "принципы справедливости и юридического равенства", а также "пропорционального равенства" (являющийся доктринальной новеллой отечественного конституционализма), см.: п. 12 информационного письма Президиума ВАС от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса и п. 36 Постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса".

Судом введено сущностное понятие, являющееся основанием для продления срока давности привлечения лица к ответственности: воспрепятствование проведению налоговой проверки. Данное понятие комплексно: оно включает в себя как злоупотребление правом не быть привлеченным по истечении срока давности <*>, так и любые правонарушающие действия/бездействие (например, препятствующие исполнению компетентными органами обязанностей по налоговой проверке). Таким образом, в данном случае плодом судебного нормотворчества стала конструкция, выходящая за рамки традиционного состава правонарушения. По сути, сформулирована новаторская правоохранительная норма, санкция которой заключается в продлении срока давности по ранее совершенному правонарушению. Президиум Высшего Арбитражного Суда воспринял правовую позицию Конституционного Суда в качестве правовой нормы и 4 сентября 2005 г. вынес Постановление, в котором указал судам, что следует применять выводы КС о течении срока налоговой ответственности к любому "препятствующему" налогоплательщику. -------------------------------- <*> Как отметил А. Л. Кононов в уже упоминавшемся Особом мнении: "Трудно даже представить, есть ли право не быть привлеченным и как им можно злоупотреблять".

Однако государство не останавливается на достигнутом и с целью "разгрузки судов" от "ненужных" споров (хотя следует признать, что, с точки зрения частных лиц, споры в судах о взыскании средств, являющихся их собственностью, ненужными не являются) предоставляет право взыскивать штрафы в бесспорном порядке как с юридических лиц, так и с индивидуальных предпринимателей (изменения в НК РФ от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ). Предоставленное налогоплательщикам взамен право оспорить решение налогового органа является весьма сомнительным паллиативом, по сути, устанавливающим презумпцию извечной виновности частного лица перед государством. Следует понимать, что, несмотря на обозначенный максимальный размер в 50000 рублей для применения административного порядка начисления штрафа, это не максимальный суммарный размер штрафов, а лишь лимит на один период за одно правонарушение. Сколько налоговых периодов продолжалось длящееся налоговое правонарушение, столько и будет взыскано сумм штрафов, если они менее данного максимального размера. То есть для малого бизнеса внесудебные санкции могут стать весьма ощутимыми. Данные изменения уменьшают значимость презумпции невиновности, основное значение которой состоит в констатации противоправности и виновности деяния судом и только судом. Теперь санкцию ст. 108 НК можно сформулировать так: "Налоговый орган должен доказать себе виновность лица, привлекаемого им к ответственности". Более того, при бесспорном взыскании денежных средств за совершенное, по мнению заинтересованного органа, правонарушение нарушается одна из аксиом права: nemo judex in propria causa, так как налоговый орган, безусловно, выступает в качестве судьи в своем деле.

Название документа