Вправе ли коммерческая организация (ООО) применять льготу по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданном в форме структурного подразделения этой коммерческой организации и не ведущем образовательную деятельность, если у организации отсутствует лицензия на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования?

Ответ: С 01.10.2011 коммерческая организация (ООО) не вправе применять льготу по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданном в форме структурного подразделения этой коммерческой организации и не ведущем образовательную деятельность, если у организации отсутствует лицензия на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования, в силу однозначности измененной нормы законодательства. До 01.10.2011 точки зрения налоговых органов и судов по данному вопросу не совпадали.

Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ)) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

На основании п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" особенности лицензирования образовательной деятельности устанавливаются федеральными законами, регулирующими отношения в указанной сфере деятельности.

Как закреплено в пп. 1 п. 3 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1), к основным общеобразовательным относятся программы дошкольного образования.

Исходя из п. 1 ст. 17 Закона N 3266-1 общеобразовательные программы реализуются в дошкольных образовательных учреждениях, образовательных учреждениях начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования, в том числе в специальных (коррекционных) образовательных учреждениях для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья, в образовательных учреждениях для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей).

Пунктом 2 ст. 33.1 Закона N 3266-1 установлено, что лицензированию подлежит образовательная деятельность образовательных учреждений, научных организаций или иных организаций по образовательным программам.

Согласно п. 7 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 666, к дошкольным образовательным учреждениям относятся в том числе детские сады (реализуют основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности).

Как разъяснено в Письме УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093501, в случае если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от обложения НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона N 3266-1.

Данный пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется на организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие соответствующие лицензии.

Исходя из данного разъяснения налоговых органов можно сделать вывод, что коммерческой организации (ООО) для правомерности применения льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации, по мнению налоговых органов, необходимо иметь лицензию на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования.

Однако Рособразование в Письме от 13.09.2007 N 01-52-908/12-13 указывало, что если дошкольное учреждение является образовательным и имеет юридическое лицо, то осуществляемая им образовательная деятельность подлежит лицензированию.

Правовые основания для лицензирования дошкольных учреждений, не являющихся образовательными или находящихся в структуре предприятий (организаций), отсутствуют.

При этом сформировавшаяся судебная практика, поддержанная ВАС РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 30.01.2008 N 175/08), также придерживается мнения, согласно которому осуществляемая организацией деятельность по содержанию детей в дошкольных учреждениях, в отличие от образовательной деятельности по программе дошкольного, общего образования, дополнительного образования детей, профессиональной подготовки, профессионального образования, не названа в числе лицензируемых видов деятельности и для содержания детей в детском саду, являющемся структурным подразделением организации, а не структурой, входящей в систему образовательных учреждений, лицензии не требуется и применение льготы по НДС в ее отсутствие правомерно (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-33966/05 и ФАС Уральского округа от 22.10.2007 N Ф09-8560/07-С2).

Законом N 235-ФЗ пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 235-ФЗ данные изменения вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете", N 159, 22.07.2011) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость (согласно ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал).

Следовательно, с 01.10.2011 устанавливается освобождение от НДС исключительно в отношении реализации услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Услуги по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения этой коммерческой организации, не подпадают под указанные в пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. Закона N 235-ФЗ) услуги по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

21.09.2011