Правомерно ли применение в отношении торговых операций организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, положений, предусмотренных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, которым установлено, что если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на производство, то раздельный учет не ведется и весь "входной" НДС принимается к вычету?

Ответ: В настоящее время Налоговым кодексом РФ не урегулирован вопрос о возможности применения организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, положений, предусмотренных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, которым установлено, что если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает пяти процентов от общей величины совокупных расходов на производство, то раздельный учет не ведется и весь "входной" НДС принимается к вычету, в отношении торговых операций. ФНС России и ВАС РФ считали, что в случае если организация не является производителем сопутствующих товаров, а лишь реализует их, то у нее отсутствует право на применение положений, предусмотренных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Минфин России занимал по данному вопросу противоположную позицию.

Учитывая изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ), с 01.10.2011 применение организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, положений, предусмотренных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в отношении торговых операций правомерно в силу прямого указания на это в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ указывает, что налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, то есть не применять порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых налогом на добавленную стоимость операций или для осуществления только не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость операциях.

Данное исключение относится к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В связи с неоднозначностью понимания совокупных расходов на производство в смысле абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ на практике возник вопрос по поводу правомерности применения его положений применительно к торговой деятельности.

Минфин России в Письме от 22.04.2011 N 03-07-11/106 по вопросу о применении налога на добавленную стоимость организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, сообщает, что организация торговли вправе применять норму абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении торговых операций.

Вывод о правомерности применения названного правила в торговой деятельности содержится также в Письмах Минфина России от 05.07.2010 N 03-07-11/287 и от 29.01.2008 N 03-07-11/37.

ФНС России по данному вопросу выводы Минфина России не поддерживает.

ФНС России в Письме от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475 по вопросу правомерности применения организацией положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в случае, если доля совокупных расходов, понимаемых как сумма прямых и косвенных (общехозяйственных) расходов, на осуществление операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов указанного акционерного общества, сообщает: из нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что право на применение данных положений возникает у налогоплательщиков, производящих и реализующих по договорам купли-продажи собственную продукцию, выполняющих работы по договорам о выполнении работ, оказывающих услуги по договорам об оказании услуг.

Поэтому если организация в налоговом периоде осуществляет не только производственную, но и торговую деятельность (например, реализацию нефти, приобретенной у других организаций), то применение положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

В Определении ВАС РФ от 30.04.2008 N 3302/08 содержатся аналогичные выводы. ВАС РФ считает, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ касаются именно производственных расходов на товары, которые производятся налогоплательщиком и реализуются без налога на добавленную стоимость. В случае если организация не является производителем сопутствующих товаров, а лишь реализует их, то у нее отсутствует право на применение положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Во избежание дальнейших споров по рассмотренному вопросу пп. "в" п. 18 ст. 2 Закона N 245-ФЗ в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ внесены изменения, согласно которым налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ данный Закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых ст. 4 Закона N 245-ФЗ установлены иные сроки вступления их в силу. Следовательно, новая редакция абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вступает в силу 01.10.2011.

Таким образом, с 01.10.2011 применение организацией торговли, осуществляющей операции, как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении торговых операций (операций по реализации товаров) правомерно.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

20.09.2011