Каков порядок признания территории РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей, в целях обложения НДС?

Ответ: В настоящее время Налоговый кодекс РФ не содержит норм о порядке признания территории РФ местом реализации услуг по предоставлению в пользование по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей, в целях обложения налогом на добавленную стоимость. Минфин России при разрешении данного вопроса исходил из положений пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которыми территория РФ не будет признаваться местом реализации названных услуг. ФНС России и арбитражные суды придерживались иной точки зрения: положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются, а место реализации этих услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и с учетом положений абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ.

Учитывая изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ), с 01.10.2011 абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ устанавливается порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые оказывают названные услуги по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория РФ.

Обоснование: Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Таким образом, НК РФ не содержит разъяснений по вопросу, как определить место оказания услуг при предоставлении судов в пользование не для перевозки, а для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ.

В итоге вопрос определения места реализации услуг при предоставлении судна в пользование для добычи водных биоресурсов либо для ведения научно-исследовательских работ за пределами РФ оказался сложным для разрешения на практике.

По нему различные позиции были высказаны Минфином России, а также налоговыми органами и арбитражными судами.

Минфин России в Письме от 12.09.2008 N 03-07-08/215 высказал следующую позицию: местом реализации услуг по предоставлению по договору аренды судна с экипажем, оказываемых российской организацией для проведения научно-исследовательских работ за пределами территориальных вод РФ, территория РФ не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на территории РФ. Данную точку зрения Минфин России обосновал положениями пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которым местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория РФ, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. При этом в соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг, непосредственно связанных с фрахтованием и не перечисленных в указанном пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.

В Письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-07-08/102 также со ссылкой на пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ отмечено, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории РФ, оказываемых российскими организациями, территория РФ не признается и указанные услуги объектом обложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ не являются.

ФНС России такую позицию Минфина России не разделяет. В Письме от 13.05.2010 N ШС-20-3/658 она разъясняет, что в том случае, если морские суда предоставляются по договорам фрахтования, не предполагающим перевозку (транспортировку), т. е. когда отношения сторон регулируются договором аренды, а не договором перевозки, положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ в отношении указанных услуг не применяются, а место реализации этих услуг определяется в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и с учетом положений абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ. Таким образом, в случае предоставления российской организацией или индивидуальным предпринимателем транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку (транспортировку), местом реализации данных услуг признается территория РФ. При этом российская организация или индивидуальный предприниматель, оказывающие данные услуги, обязаны исчислить в общеустановленном порядке и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Аналогичная точка зрения излагается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 N 6508/09 N А51-7613/200840-176, а также в судебных актах арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2010 N Ф03-4237/2010).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ (в ред. пп. "в" п. 3 ст. 2 Закона N 245-ФЗ) в целях гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория РФ, если указанные суда используются за пределами территории РФ для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

В силу п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ данный Закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых ст. 4 Закона N 245-ФЗ установлены иные сроки вступления их в силу. Соответственно, новая редакция абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ вступает в силу 01.10.2011.

Таким образом, с 01.10.2011 устанавливается единый порядок определения места реализации услуг по предоставлению в пользование по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории РФ для добычи (лова) биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

20.09.2011