Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки установил, что организацией совершено налоговое правонарушение, выразившееся в неполной уплате ЕНВД в результате неправильного исчисления налога за IV квартал 2010 г. Решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ вынесено в мае 2011 г. В результате камеральной проверки правильности исчисления и уплаты ЕНВД за I квартал 2011 г. налоговым органом установлено аналогичное правонарушение, допущенное налогоплательщиком. Можно ли рассматривать данный факт в качестве отягчающего обстоятельства, влекущего увеличение налоговой санкции, применяемой к налогоплательщику?

Ответ: Так как до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, отягчающее обстоятельство отсутствует, равно как отсутствуют основания для взыскания с налогоплательщика сумм налоговых санкций, увеличенных на 100 процентов в силу п. 4 ст. 114 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Пунктом 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

На основании п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

При этом необходимо учитывать следующее.

На основании ст. 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Следовательно, в рассматриваемом случае нарушение, выразившееся в неполной уплате налога, допущено налогоплательщиком по сроку уплаты 25.04.2011, то есть до привлечения к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение (как следует из вопроса, решение о привлечении к ответственности вынесено в мае 2011 г.).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 по делу N А82-9058/2009-20 отметил, что в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. По рассматриваемому же спору учреждение привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ за правонарушение, совершенное до принятия инспекцией решений о привлечении его к ответственности за аналогичные правонарушения.

Отметим также: указанный вывод ВАС РФ о том, что, если до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, у инспекции не имеется правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100 процентов в силу п. 4 ст. 114 НК РФ, направлен нижестоящим налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 52).

Следовательно, указанную в вопросе ситуацию нельзя рассматривать в качестве отягчающего обстоятельства, влекущего увеличение налоговой санкции.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

20.09.2011