Вправе ли некоммерческая организация - фонд создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, соответствующей социальным целям, определенным уставом фонда, и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: Некоммерческая организация - фонд создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, соответствующей социальным целям, определенным уставом фонда, и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- до 01.01.2012 - не вправе;

- с 01.01.2012 - вправе на условиях и в порядке, определенных ст. 267.3 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) для целей Закона N 7-ФЗ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Согласно п. 2 ст. 7 Закона N 7-ФЗ фонд использует имущество для целей, определенных уставом фонда. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей этим целям и необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых фонд создан. Для осуществления предпринимательской деятельности фонды вправе создавать хозяйственные общества или участвовать в них.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ некоммерческая организация - фонд является плательщиком налога на прибыль.

Глава 25 НК РФ устанавливает определенные виды резервов, которые вправе создавать в целях налогообложения прибыли налогоплательщик (см., например, ст. 266 НК РФ о резервах по сомнительным долгам и ст. 267 НК РФ о резервах по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию).

Положения гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (далее - Закон N 235-ФЗ)) не содержат норм, предусматривающих право некоммерческой организации создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как разъяснял Минфин России в Письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/376, гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. Указанные резервы в случае необходимости формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.

Учитывая данные разъяснения Минфина России, можно сделать вывод, что перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер.

Именно такой вывод подтверждает также и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2009 N А48-1462/08-8).

Следовательно, исходя из норм гл. 25 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 235-ФЗ) некоммерческая организация не вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Законом N 235-ФЗ гл. 25 НК РФ дополнена ст. 267.3 НК РФ, согласно которой налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Подобный налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20 процентов от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, то налогоплательщик самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Одновременно Законом N 235-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен пп. 19.3, согласно которому к внереализационным расходам относятся расходы на формирование резервов предстоящих расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Законом N 7-ФЗ, определенные в размере и порядке, которые установлены ст. 267.3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 235-ФЗ данные изменения вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете", N 159, 22.07.2011) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль (согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год).

Следовательно, с 01.01.2012 налогоплательщику - некоммерческой организации (за исключением созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц) предоставлено право создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

19.09.2011