Индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, получил письмо о проведении выездной налоговой проверки на территории налогового органа. Налогоплательщик не согласен с тем, что проверка будет проводиться на территории налогового органа. Может ли письмо налогового органа о проведении выездной налоговой проверки на своей территории быть обжаловано в судебном порядке?

Ответ: Индивидуальный предприниматель, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка, получивший письмо о проведении выездной налоговой проверки на территории налогового органа, не может его обжаловать в судебном порядке, так как оно носит информационный характер, не содержит обязывающих указаний в отношении налогоплательщика, не устанавливает для него правил проведения однократного применения, не создает каких-либо препятствий для осуществления прав, связанных с проведением налоговым органом выездной налоговой проверки.

Обоснование: Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Целью данных проверок согласно п. 2 ст. 87 НК РФ является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

При этом из содержания п. 1 ст. 89 НК РФ можно сделать вывод, что отсутствие у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки является единственным случаем, когда выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

К примеру, аналогичной позиции придерживаются Минфин России в Письме от 19.06.2007 N 03-07-08/160 (направлено Письмом ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@), Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 31.08.2010 N 09АП-19421/2010-АК по делу N А40-4132/10-20-43.

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки установлена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - Приказ ФНС России).

При этом ни п. 2 ст. 89 НК РФ, ни Приказ ФНС России не требуют указания в решении о проведении выездной налоговой проверки места ее проведения.

По этой причине налоговые органы нередко в случае принятия решения о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа документально оформляют данное решение в виде отдельного письма, копия которого вручается налогоплательщику.

В связи с этим в правоприменительной практике возникает спорная ситуация относительно возможности обжалования налогоплательщиком в судебном порядке письма, в соответствии с которым налоговый орган принял решение о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, в случае если налогоплательщик не согласен с местом проведения данной проверки и сочтет, что данными действиями налоговый орган нарушит его право на присутствие при проведении выездной проверки, закрепленное пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Так, пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Каждое лицо, согласно ст. 137 НК РФ, имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, из анализа вышеперечисленных норм права видно, что действующее законодательство, допуская обжалование налогоплательщиками в судебном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов, не содержит конкретного перечня актов, которые могут обжаловаться в судебном порядке.

Вместе с тем в круг обстоятельств, подлежащих установлению при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании ненормативных актов исходя из содержания ч. 1 ст. 198 АПК РФ, входит в первую очередь проверка соответствия того или иного оспариваемого акта признакам ненормативного правового акта.

При этом отмечаем, что российское законодательство не содержит определения правовых актов вообще и нормативных и ненормативных актов в частности.

В п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разъяснения, согласно которым под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Таким образом, для того, чтобы тот или иной акт налогового органа обладал признаками ненормативного правового акта, он должен в первую очередь устанавливать, изменять или отменять те или иные права или обязанности конкретного налогоплательщика.

В связи с этим считаем, что письмо о проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа не обладает признаками ненормативного правового акта, так как не изменяет и не отменяет право налогоплательщика на присутствие при проведении выездной проверки, закрепленное пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, а также не устанавливает каких-либо дополнительных обязанностей для него.

К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 15.12.2009 по делу N А33-4572/2009, отметив, что принятие оспариваемого письма не исключает возможности проведения проверки на территории налогоплательщика при информировании налогового органа о наличии у заявителя подходящего помещения, а также что обжалуемое письмо налогового органа носит информационный, а не властно-распорядительный характер, не содержит обязывающих указаний в отношении предпринимателя, не устанавливает для него правил проведения однократного применения, не создает каких-либо препятствий для осуществления прав, связанных с проведением налоговым органом выездной налоговой проверки.

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное, считаем, что письмо налогового органа о проведении выездной налоговой проверки на своей территории не может быть обжаловано в судебном порядке, так как оно носит информационный характер, не содержит обязывающих указаний в отношении налогоплательщика, не устанавливает для него правил проведения однократного применения, не создает каких-либо препятствий для осуществления прав, связанных с проведением налоговым органом выездной налоговой проверки.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

16.09.2011