Баланс частных и публичных интересов

(Переладов А.)

("Законность", 2006, N 3)

Текст документа

БАЛАНС ЧАСТНЫХ И ПУБЛИЧНЫХ ИНТЕРЕСОВ

А. ПЕРЕЛАДОВ

А. Переладов, начальник управления прокуратуры Кемеровской области.

Все чаще в юридической литературе спорят о добросовестности налогоплательщика, когда он прибегает к гражданско-правовым механизмам "оптимизации налогов". Не согласен с пессимистами, которые убеждены, что государству нечего противопоставить хитрым схемам минимизации налогового бремени.

В результате несложных действий объект налоговых правоотношений с императивным методом регулирования становится объектом гражданских правоотношений с диспозитивным методом. Результат - поступление налогов уменьшается. На практике налогоплательщик заключает сделку с юридическим лицом из какого-нибудь офшора и передает ему значительную часть прибыли. Если налоговые органы заявляют о незаконности сделки, то он ссылается на ст. ст. 1 и 421 Гражданского кодекса РФ, которые провозглашают свободу договора.

Налоговые органы пытаются трактовать подобные действия как злоупотребление правом, запрет на которое предусмотрен ст. 10 ГК, но успеха не добиваются. В налоговом законодательстве институт злоупотребления правом вообще не предусмотрен. Более того, ст. 11 Налогового кодекса предусматривает, что в налоговых правоотношениях институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве, и это не позволяет нейтрализовать возможность злоупотребления.

И все же есть одно "но". Согласно ст. 169 ГК сделка ничтожна, если совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Многие юристы считали эту норму мертворожденной. На мой взгляд, она-то и позволяет преодолеть несовместимость норм ГК и НК в случаях, когда нужно дать правовую оценку действиям налогоплательщика. Представляется, главный смысл ст. 169 - соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Чтобы установить факт злоупотребления правом в рамках налоговых правоотношений и реализовать защитный механизм ст. 169 ГК, необходимо воспользоваться правилами Закона РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации" и НК. В них предусмотрено, что Федеральная налоговая служба (ФНС) предъявляет в арбитражный суд иски о признании сделок недействительными, в том числе - когда обстоятельства позволяют квалифицировать сделку противоречащей основам правопорядка.

Диспозиция ст. 169 ГК не раскрывает понятий "правопорядок" и "нравственность".

В Определении Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. зафиксировано, что ст. 169 ГК особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные сделки, противоречащие основам правопорядка и нравственности. Понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не настолько неопределенны, чтобы не обеспечивать единообразное понимание и применение соответствующих законоположений.

Статья 169 ГК указывает, что квалифицирующий признак антисоциальной сделки - ее цель, т. е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, которая дает суду право применять эту норму Гражданского кодекса, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Чтобы установить добросовестность налогоплательщика и обеспечить баланс государственных и частных интересов, ФНС вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. В арбитражно-судебной практике есть примеры, когда ФНС успешно применяла свои полномочия. Так, апелляционная инстанция Арбитражного суда Удмуртской Республики 28 августа 2003 г. удовлетворила требования о признании сделки недействительной по ст. ст. 169 и 170 ГК. Суд исходил из того, что материалами дела подтверждается недобросовестность ответчика, который заключил сделку с иностранным покупателем с единственной целью - получить из бюджета РФ возмещение "экспортного" НДС.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 февраля 2005 г. удовлетворены исковые требования прокурора к ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" и к ОАО "Строительная компания - служба территориального развития" о признании недействительным (ничтожным) договора аренды производственных мощностей на основании ст. ст. 169 и 170 ГК. Договор аренды оборудования от 21 апреля 1999 г. был заключен, чтобы скрыть от налогообложения средства, полученные при переработке и реализации нефтепродуктов ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" путем использования налоговых льгот ООО "СК-СТР". Договор признан ничтожным, с ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" в доход государства взыскана сумма акциза.

Примечательно, что почти во всех случаях обжалования ФНС законности сделок на основании ст. 169 ГК дополнительно делаются ссылки и на ст. 170, поскольку такие сделки обладают признаками мнимых и притворных.

Приходится констатировать, что ФНС обращается в арбитражные суды с подобными исками гораздо реже, нежели в том есть необходимость. Особенно когда речь идет о так называемых внутрихолдинговых управленческих сделках. Впрочем, проблему можно решить мерами прокурорского реагирования.

Так, прокуратурой Кемеровской области было установлено, что председатель совета директоров ОАО "К" заключил договор с ООО "П" о передаче функций единоличного исполнительного органа общества (далее - договор на управление).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК расходами признаются экономически обоснованные и подтвержденные документально затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При невыполнении этого условия налогоплательщик не имеет права уменьшать налоговую базу на произведенные затраты.

В подтверждение расходов на управление ОАО "К" представило акты приемки выполненных работ за 2003 - 2004 гг. Федеральная налоговая служба посчитала, что оформлены они с нарушением, поскольку первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ст. 9 ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете"). Документы же, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать, помимо прочих, такие обязательные реквизиты, как измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В нарушение указанных требований ни в договоре на управление, ни в последующих дополнениях к нему стороны не предусмотрели механизм для определения критериев натурального и денежного выражения оказанной услуги. В актах эти услуги обезличены, указан только вид услуги. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК не могут быть приняты к уменьшению налоговой базы для исчисления налога на прибыль расходы, которые документально не подтверждены.

При таких обстоятельствах ФНС сделан вывод о нарушении ОАО "К" п. 1 ст. 252, подп. 18 п. 1 ст. 264, ст. 313 НК. Акционерное общество необоснованно включило в "прочие расходы" оплату за услуги по выполнению функций управления организацией на сумму более 136 млн. руб. ОАО "К" решением ФНС привлечено к налоговой ответственности.

Установленные нарушения были основанием для признания договора на управление недействительной сделкой, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК).

Прокуратура внесла руководителю ФНС по Кемеровской области представление с требованием предъявить иск. Требования прокурора выполнены, иск заявлен, в настоящее время продолжается судебное разбирательство в Арбитражном суде Кемеровской области.

Применение ст. 169 ГК зачастую единственная возможность нейтрализовать злоупотребления посредством судебного разбирательства.

Название документа