Организация, не применяющая ЕСХН, выращивает сельскохозяйственную продукцию своими силами и сдает ее на переработку сторонним лицам. Полученную после переработки продукцию организация реализует. Может ли быть применена ставка налога на прибыль в размере 0% в отношении дохода, полученного от реализации?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов в том случае, если организация, не применяющая ЕСХН, самостоятельно выращивает сельскохозяйственную продукцию и сдает ее на переработку сторонним лицам, в отношении дохода, полученного от реализации полученной после переработки продукции, не может быть применена ставка налога на прибыль в размере 0%. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Одним из обязательных элементов налогообложения в силу ст. 17 НК РФ является налоговая ставка, которая в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ по общему правилу устанавливается в размере 20%.

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2012 гг. в размере 0%.

При этом с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным в п. 2 и пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относит организации и индивидуальных предпринимателей, производящих сельскохозяйственную продукцию, осуществляющих ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующих эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

По мнению специалистов финансового ведомства и налоговых органов, если организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель передает сельскохозяйственную продукцию в переработку другой организации на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 284 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в Письмах Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, от 22.01.2008 N 03-03-07/1.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137397, льготная ставка 0% применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в случае, если производитель самостоятельно осуществлял производство сельскохозяйственной продукции без привлечения к процессу третьих лиц. Если организация осуществляет производство сельскохозяйственной продукции посредством заключения договора подряда на весь цикл сельскохозяйственного производства, ее прибыль подлежит налогообложению в общепринятом порядке с применением налоговых ставок, установленных в ст. 284 НК РФ.

В соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-12/015042@ российская организация в отношении прибыли от деятельности, осуществляемой в качестве заказчика в рамках договора подряда на выполнение работ, заключенного с другой организацией (подрядчиком), не вправе применять ставку в размере 0% в качестве сельхозпроизводителя, не перешедшего на уплату ЕСХН.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2006 N Ф08-5107/2006-2218А (Определением ВАС РФ от 10.04.2007 N 1536/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) содержится вывод о том, что льготное налогообложение может применяться только при соблюдении определенных условий: налогообложение производится по ставке 0% в том случае, если производитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами, а не с использованием в процессе переработки третьих лиц. Поскольку переработка сельскохозяйственной продукции (сахарной свеклы), выращенной налогоплательщиком, осуществлялась третьим лицом, реализованный сахар подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.12.2006 N Ф08-5352/2006-2242А (Определением ВАС РФ от 11.04.2007 N 3224/07 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи сочли: из содержания ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ следует, что налогоплательщик для применения ставки 0% должен не только самостоятельно произвести, но и переработать сельхозпродукцию собственными силами, без привлечения третьих лиц.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2005 N Ф08-5001/2005-1985А.

В то же время в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.08.2008 N А64-5776/07-13 (Определением ВАС РФ от 12.12.2008 N ВАС-16048/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи сочли, что организация вправе исчислить налог на прибыль с применением налоговой ставки 0% при реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (сахарной свеклы), а также реализации сахара, переработанного сахарными заводами, из произведенной обществом сельскохозяйственной продукции.

Хотя ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ специально не оговаривает возможность применения ставки 0% к прибыли от реализации продукции, полученной в результате переработки сельскохозяйственной продукции на давальческих началах, вместе с тем она также не определяет, каким способом должна быть переработана сельскохозяйственная продукция сельскохозяйственным производителем - на собственных производственных мощностях либо с привлечением сторонних организаций.

Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 18.02.2008 N А36-1688/2007 (Определением ВАС РФ от 03.07.2008 N 6482/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 12.04.2010 N А35-513/2007, от 29.08.2006 N А14-23565/2005/1040/24.

ВАС РФ в Определениях от 03.07.2008 N 6482/08 и от 12.12.2008 N ВАС-16048/08 отметил, что ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ применение пониженной ставки налога на прибыль не поставлено в зависимость от конечного продукта реализации, полученного в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции, и лица, осуществляющего переработку этой продукции.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2007 N А21-7564/2006 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что в случае, когда сельскохозяйственная организация передает другой организации сельхозпродукцию на давальческих началах с целью ее переработки и в дальнейшем ее реализует, прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Как указал суд, поскольку ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ и п. 2 ст. 346.2 НК РФ не ставят возможность применения ставки 0% при реализации самостоятельно произведенной сельскохозяйственной продукции в зависимость от того, самостоятельно ли переработана сельхозпродукция сельхозпроизводителем либо сторонней организацией, у инспекции не было оснований для отказа в применении налогоплательщиком ставки 0%.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010 судьи признали правомерным применение колхозом ставки налога на прибыль в размере 0%, предусмотренной ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в отношении доходов, полученных от реализации продукции, произведенной из пшеницы колхоза сторонними организациями. Как указал суд, названной нормой возможность применения ставки 0% при реализации самостоятельно произведенной сельскохозяйственной продукции не ставится в зависимость от того, самостоятельно ли переработана сельскохозяйственная продукция сельхозпроизводителем либо сторонней организацией.

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 N 15АП-2034/2011 судьи отметили, что переработка - сложный технологический процесс в рамках производства сельскохозяйственной продукции (риса, зерна), состоящий из нескольких этапов. При этом законодатель не исключает возможность привлечения сторонних организаций для осуществления отдельных работ в процессе производства сельхозпродукции.

Иными словами, факт осуществления налогоплательщиком производства сельскохозяйственной продукции с привлечением иных организаций не лишает налогоплательщика статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

При этом суд сослался на Постановление ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10, в котором разъяснено, что ни п. 2 ст. 346.2 НК РФ, ни иные положения гл. 26.1 НК РФ не исключают возможность применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ в рамках отдельных этапов производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 N А12-14155/2008 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что налогоплательщик не отвечает критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя ввиду участия его не во всех циклах технологического процесса возделывания сельскохозяйственных культур, фактически посев семян, проведение агротехнических работ в целях производства сельскохозяйственной продукции выполнены привлеченными организациями, в связи с чем налогоплательщик не имеет права на применение льготной ставки 0% по налогу на прибыль, предусмотренной ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2008 N А28-3815/2008-84/21 судьи пришли к выводу, что если не только переработка, но и посев, выращивание, хранение, уборка, доставка к месту хранения сельскохозяйственной продукции осуществлялись не самим налогоплательщиком, а сторонними организациями, то налогоплательщик не может быть признан сельскохозяйственным товаропроизводителем и, следовательно, не вправе применять налоговую ставку 0%, установленную ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, в отношении доходов, полученных им от реализации такой продукции.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, в том случае, если организация, не применяющая ЕСХН, самостоятельно выращивает сельскохозяйственную продукцию и сдает ее на переработку сторонним лицам, в отношении дохода, полученного от реализации полученной после переработки продукции, не может быть применена ставка налога на прибыль в размере 0%. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.09.2011