Возникает ли у российской организации обязанность по удержанию НДФЛ с сумм понесенных ею расходов на аренду жилья иностранным и иногородним работникам, переехавшим на работу в Российскую Федерацию?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России российской организации, по нашему мнению, надлежит удержать НДФЛ с сумм понесенных ею расходов на аренду жилья иностранным и иногородним работникам, переехавшим на работу в Российскую Федерацию. Противоположную точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Глава 23 НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДФЛ с получением налогоплательщиком (физическим лицом) дохода, полученного в денежной, натуральной форме или в виде материальной выгоды. Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу по НДФЛ включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

НК РФ не содержит определения понятия "компенсация", следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ подлежит применению ст. 164 Трудового кодекса РФ, согласно которой компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Случаи предоставления компенсаций перечислены в ст. 165 ТК РФ, к которым в том числе относится переезд на работу в другую местность. При этом указано, что соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Обязанность работодателя возместить работнику указанные расходы предусмотрена и в ст. 169 ТК РФ, в которой также отражено, что конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.

Обязанность работодателя обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотрена также ст. 22 ТК РФ.

При этом в силу п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ) принимающая сторона обязана предоставить гарантии жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания на территории Российской Федерации.

Порядок предоставления указанных гарантий установлен Положением о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 (далее - Положение). Согласно пп. "г" п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации являются гарантийные письма приглашающей стороны, в том числе о жилищном обеспечении приглашающей стороной иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Согласно п. 29.8 Административного регламента предоставления Федеральной миграционной службой, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющими переданные полномочия Российской Федерации в области содействия занятости населения, Федеральным агентством морского и речного транспорта и Федеральным агентством по рыболовству государственной услуги по выдаче заключений о привлечении и об использовании иностранных работников, разрешений на привлечение и использование иностранных работников, а также разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства, утвержденного Приказом ФМС России N 1, Минздравсоцразвития России N 4, Минтранса России N 1, Госкомрыболовства РФ N 2 от 11.01.2008, основанием для отказа в выдаче ФМС России или ее территориальным органом разрешения на привлечение и использование иностранных работников может являться, в частности, отсутствие возможности обеспечения иностранных работников жильем в населенных пунктах, в которых предполагается привлечение этих работников работодателями.

Специалисты финансового ведомства настаивают, что не облагаются НДФЛ суммы возмещения расходов работника только по переезду. Возмещаемые расходы по найму жилого помещения не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, соответственно, облагаются НДФЛ в общем порядке. Данные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 17.12.2008 N 03-03-06/1/688, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152.

В то же время позиция Минфина России не совпадает со сложившейся судебной практикой. По мнению судей, суммы возмещения расходов на аренду жилья иностранным работникам, переехавшим на работу в Российскую Федерацию, не подлежат обложению НДФЛ, поскольку указанные выплаты являются компенсационными, не являются элементами оплаты труда.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 N 09АП-6466/2011-АК судьи признали неправомерным доначисление обществу пени и санкции по ст. 123 НК РФ в связи с неудержанием и неперечислением НДФЛ с суммы оплаты найма жилого помещения и консультаций по подбору жилья иностранным работникам, которым для выполнения своих трудовых функций пришлось поменять свое место жительства и переехать в г. Москву.

Суд отметил, что оплата работодателем жилья для иностранных работников носит компенсационный характер и призвана покрывать обязательные расходы, которые несут работники для исполнения своих трудовых обязанностей, то есть в трудовых целях, а не для удовлетворения их личных потребностей в жилье. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения или выплаты компенсации за его аренду в период их пребывания в Российской Федерации в связи с их трудовой деятельностью. Такая обязанность возложена на работодателя нормами законодательства РФ согласно ст. 169 ТК РФ.

При этом судьи отклонили доводы налогового органа о том, что ст. 169 ТК РФ распространяет свое действие только на те случаи, когда работник некоторое время уже проработал у работодателя. Как указал суд, данная норма таких изъятий не содержит и не допускает выборочного применения ее положений в зависимости от того, как долго работает работник у соответствующего работодателя. Согласно ст. 169 ТК РФ работнику возмещаются расходы на обустройство на новом месте жительства во всех случаях, когда для выполнения своих трудовых обязанностей ему приходится поменять свое прежнее место жительства.

Привлечение иностранных работников для работы в российской организации влечет за собой смену их места жительства. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения или выплаты компенсации за его аренду в период их пребывания в Российской Федерации в связи с их трудовой деятельностью. Предоставление жилищного обеспечения иностранному работнику является предусмотренной федеральным законодательством нормой компенсационных выплат, предоставляемых работникам, и, следовательно, не является доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 11.12.2007 N А48-717/07-2 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 4623/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи признали неправомерным доначисление обществу НДФЛ, основанием для которого послужил вывод инспекции о наличии дохода в натуральной форме у иностранных работников, для проживания которых обществом были арендованы квартиры. Судьи сочли, что предоставление квартир иностранным работникам произведено обществом во исполнение требований законодательства. Расходы по оплате арендной платы за проживание работников относятся к компенсационным выплатам по смыслу п. 3 ст. 217 НК РФ и не могут быть признаны доходом иностранных граждан.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 05.02.2008 N А40-65206/07-75-393 судьи пришли к выводу о необоснованном включении налоговым органом в налогооблагаемую базу по НДФЛ расходов на проживание привлеченных иностранных рабочих, привлеченных компанией, занимающейся строительством и реконструкцией зданий и сооружений в г. Москве и Московской области.

При этом судом отклонены доводы инспекции о том, что нормы Федерального закона N 115-ФЗ и Положения прямо не обязывают приглашающую сторону обеспечивать иностранного работника жильем бесплатно (без последующего возмещения иностранным гражданином работодателю данных расходов), таким образом, расходы по найму жилого помещения, предоставленного для проживания физическим лицам - иностранным гражданам, направлены на обеспечение социально-бытовых условий и личное потребление работников. А также о том, что на основании ст. 211 НК РФ суммы платы за аренду помещения для проживания работников являются их доходом, полученным в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях, в соответствии со ст. 209 НК РФ по ставке 13% для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и 30% - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Суд исходил из того, что на общество, как на лицо, в установленном законодательством порядке привлекающее иностранных рабочих, в соответствии с п. 5 ст. 16 Федерального закона N 115-ФЗ, выступавшего в качестве приглашающей стороны, возлагались обязанности по предоставлению гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации. Расходы по проживанию рабочих не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, поскольку размещение иностранных рабочих, принятых на работу на сезон или на определенный срок, является компенсацией работнику при переезде на новое место работы, установленной ст. ст. 164, 165, 169 ТК РФ, а также трудовым договором (срочным) с каждым работником, которая в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 N А43-28282/2007-37-943 судьи пришли к выводу, что возмещение расходов на аренду и содержание жилья иногородним работникам относится к компенсационным выплатам, отклонив доводы налогового органа о том, что такие выплаты следует рассматривать как получение дохода работниками в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. Как указал суд, спорные расходы представляют собой компенсацию за переезд на работу из другой местности, поэтому они не облагаются НДФЛ на основании абз. 3 п. 3 ст. 217 НК РФ и соответствуют ст. 164 ТК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2009 N А32-48446/2004-12/930-2008-56/32-58/385 (Определением ВАС РФ от 15.01.2010 N ВАС-15593/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи также сочли, что предоставление жилья и оплата проживания в нем иногородних работников, а также оплата проезда к месту осуществления работы непосредственно связаны с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей и по своей сути считаются компенсационными. Следовательно, налоговым органом неправомерно в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ включены выплаты общества на проживание работников в общежитии и оплата проезда, доначислены НДФЛ и пени.

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2007, 13.09.2007 N КА-А40/9054-07 содержится вывод о том, что плата за проживание рабочих на время их работы в г. Москве в гостинице-общежитии в соответствии с положениями коллективного договора и трудовых договоров (срочных), является компенсацией работнику при переезде на новое место работы в другую местность (другой регион), соответствующей ст. ст. 164, 165, 169 ТК РФ, в связи с чем не подлежат обложению НДФЛ и обложению ЕСН (который применялся в момент рассмотрения спора).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.10.2007 N Ф09-8769/07-С3 судьи признали правомерным исключение организацией из налоговой базы по НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ выплаченной работнику компенсации расходов по найму жилого помещения по месту выполнения трудовых обязанностей. Отклоняя доводы инспекции о том, что данный вид компенсаций прямо не предусмотрен законодательством, суд исходил из того, что обязанность работодателя по обеспечению работника по месту прибытия благоустроенным жилым помещением предусмотрена трудовым договором и произведенные выплаты соответствуют понятию компенсации, определенному ст. 164 ТК РФ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России российской организации, по нашему мнению, надлежит удержать НДФЛ с сумм понесенных ею расходов на аренду жилья иностранным и иногородним работникам, переехавшим на работу в Российскую Федерацию. С учетом того, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом арбитражная практика складывается в пользу таких организаций.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

12.09.2011