Индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД и не осуществляющий выплаты физическим лицам, начисленные за 2010 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование фактически уплатил в январе 2011 г. (с нарушением установленного срока). В какой налоговой декларации по ЕНВД предпринимателю следует отразить указанные страховые взносы - за IV квартал 2010 г. или за I квартал 2011 г.?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, если индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД и не осуществляющий выплаты физическим лицам, уплатил начисленные за 2010 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в январе 2011 г., указанные страховые взносы подлежат отражению в налоговой декларации по ЕНВД за IV квартал 2010 г. В случае уплаты страховых взносов после подачи в налоговый орган декларации по ЕНВД за IV квартал 2010 г. налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за тот период, за который были уплачены указанные взносы. По мнению арбитражных судов, факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы.

Обоснование: Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ и ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Пунктом 2 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ определено, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Таким образом, индивидуальные предприниматели - налогоплательщики ЕНВД, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить на общих основаниях сумму исчисленного за налоговый период единого налога на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, определяемую исходя из стоимости страхового года.

При этом законодательством об обязательном пенсионном страховании (в частности, Федеральными законами N N 212-ФЗ и 167-ФЗ) не установлена периодичность уплаты страховых взносов страхователями, не производящими выплаты физическим лицам. Следовательно, указанные взносы могут быть уплачены индивидуальным предпринимателем как единовременно в полном объеме, так и частями до 31 декабря текущего года, что не является нарушением законодательства.

Согласно разъяснениям, изложенным в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О по вопросу применения вышеназванной нормы п. 2 ст. 346.32 НК РФ, возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками ЕНВД.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.03.2011 N А67-4618/2010 пришел к выводу, что уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей должны учитываться при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов, за которые эти взносы исчисляются и уплачиваются, а не тех, в которых они были фактически уплачены. Доводы инспекции о том, что уплаченные предпринимателем суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей должны учитываться при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов, в которых они были фактически уплачены, суд счел несостоятельными.

При этом суд счел, что правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 08.04.2004 N 92-О, применима как в отношении страховых взносов, исчисленных и уплаченных страхователем за своих работников, так и страховых взносов в виде фиксированных платежей, исчисленных и уплаченных индивидуальными предпринимателями за себя. Конституционный Суд РФ не делает различий между страховыми взносами, исчисленными и уплаченными страхователем - индивидуальным предпринимателем за своих работников, и страховыми взносами в виде фиксированных платежей, исчисленными и уплаченными индивидуальными предпринимателями за свое страхование.

По мнению арбитражных судов, факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А78-13629/05-С2-8/832-Ф02-1937/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-645/2007(31397-А46-27), от 11.04.2006 N Ф04-2256/2006(21383-А03-29), от 01.08.2006 N Ф04-4840/2006(24957-А27-27), ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5537/08-С3, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 N А58-5820/09 (Определением ВАС РФ от 03.12.2010 N ВАС-15621/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.07.2009 N Ф04-4125/2009(10394-А03-46) отметил, что реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками ЕНВД.

Как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 22.07.2009 N 03-11-06/3/193, сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период на дату представления налоговой декларации по ЕНВД) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Если страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были уплачены после подачи в налоговый орган декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде), то после их уплаты налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за тот квартал, за который уплачены указанные взносы.

Согласно Письму ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8521@ налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе уменьшить (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД на сумму фактически уплаченных за свое страхование на дату представления налоговой декларации по ЕНВД страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

При этом если индивидуальный предприниматель уплатит сумму страховых взносов за свое страхование за весь 2010 г. в IV квартале 2010 г., то он будет вправе уменьшить (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного за данный налоговый период (IV квартал) единого налога, а также сумму единого налога, исчисленного за предыдущие налоговые периоды 2010 г., на не учтенную в IV квартале сумму уплаченных за год страховых взносов, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации по ЕНВД за соответствующие налоговые периоды.

Налогоплательщик, уплативший указанные страховые взносы за 2010 г. в 2011 г., вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал 2010 г. (если уплата страховых взносов произошла до подачи налоговой декларации по ЕНВД за IV квартал 2010 г.) либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период (предыдущие налоговые периоды 2010 г.), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные налоговые декларации по ЕНВД за соответствующие налоговые периоды.

При этом ранее в Письме от 17.07.2009 N 3-2-12/71@ ФНС России отметила, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование страхователями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, с определенными периодами времени в течение календарного года, в связи с чем избранная индивидуальными предпринимателями периодичность уплаты фиксированных платежей (помесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным налоговым периодом по ЕНВД для целей реализации положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ. В этих условиях, по мнению налоговых органов, уплаченные индивидуальными предпринимателями суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитываются ими при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов по единому налогу, в которых они были фактически уплачены.

При этом, по мнению налоговых органов, разъяснения, изложенные в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О, подлежат применению только в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых налогоплательщиками ЕНВД (страхователями), производящими выплаты физическим лицам. Содержащиеся в указанном Определении разъяснения Конституционного Суда РФ не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые налогоплательщиками ЕНВД (страхователями) за свое страхование в соответствии со ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, если индивидуальный предприниматель, применяющий ЕНВД и не осуществляющий выплаты физическим лицам, уплатил начисленные за 2010 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в январе 2011 г., указанные страховые взносы подлежат отражению в налоговой декларации по ЕНВД за IV квартал 2010 г. В случае уплаты страховых взносов после подачи в налоговый орган декларации по ЕНВД за IV квартал 2010 г. налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за тот период, за который были уплачены указанные взносы. По мнению арбитражных судов, факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и страховые взносы.

При этом необходимо также отметить, что нарушение предпринимателем срока платежа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может повлечь негативные последствия в виде начисления пени (ст. 25 Федерального закона N 212-ФЗ) и привлечения к ответственности в виде штрафа (ст. 47 Федерального закона N 212-ФЗ).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

09.09.2011