Организация была реорганизована в форме присоединения к другой организации. Завершение реорганизации пришлось на середину календарного квартала. При этом присоединенная организация не представляла декларацию по НДС за налоговый период, в котором была завершена реорганизация. В какой срок правопреемнику следует представить завершающую декларацию по НДС за присоединенную организацию за указанный период? В какой налоговый орган правопреемнику следует представить данную декларацию - по месту своего учета или по месту учета присоединенной организации?

Ответ: Исходя из позиции налоговых органов присоединенные юридические лица представляют декларацию по НДС за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган, в котором эти юридические лица состояли на учете до момента прекращения деятельности в результате реорганизации. При этом декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности данного юридического лица по причине реорганизации.

Налоговые декларации за налоговый период, в котором завершена реорганизация, за присоединенную организацию представляет правопреемник в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные в п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его лицо.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ).

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ).

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Согласно разъяснениям, изложенным в Письмах УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042725@, от 21.04.2010 N 16-15/042728@, от 27.04.2009 N 16-15/041230, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту своего учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

При этом в НК РФ не определены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Согласно Письму Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477 налоговые декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены ее организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанные налоговые декларации не будут представлены реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации.

НК РФ не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации. Вместе с тем налоговым законодательством предусмотрено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Учитывая изложенное, специалисты финансового ведомства полагают, что налоговые декларации (расчеты) по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления расчетов (налоговых деклараций) и уплаты налогов за отчетный (налоговый период), в котором будет завершена реорганизация.

Таким образом, представить заключительные налоговые декларации за период, в котором была завершена реорганизация, может как присоединяемая, так и присоединяющая организация.

В том случае, если при подаче заключительных налоговых деклараций присоединившейся организацией не были отражены какие-либо хозяйственные операции, правопреемник может впоследствии представить уточненные.

Положения п. 1 ст. 81 НК РФ позволяют налогоплательщику подавать уточненную налоговую декларацию, причем конкретных сроков подачи такой декларации в НК РФ не установлено.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно Письму Минфина России от 05.02.2008 N 03-02-07/1-46 при обнаружении организацией-правопреемником в налоговых декларациях присоединенной организации неотражения или неполноты отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, организация-правопреемник обязана представить уточненные налоговые декларации за периоды до реорганизации организации или за ее последний налоговый период. Уточненные налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.

Если реорганизация в форме присоединения завершена, то уточненная налоговая декларация в связи с обнаружением ошибок, допущенных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, подается от имени юридического лица, к которому было осуществлено присоединение, то есть от имени правопреемника.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 55 НК РФ в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал, правила, предусмотренные п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ, не применяются. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@, если реорганизация юридического лица путем присоединения произошла в I квартале 2010 г., налоговая декларация за IV квартал 2009 г. должна быть представлена присоединенной организацией в налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 20.01.2010. Налоговая декларация за I квартал 2010 г. представляется правопреемником с отражением всех операций (облагаемых и необлагаемых), как своих, так и присоединенного лица, осуществленных им в I квартале 2010 г. (то есть до реорганизации). Указанная налоговая декларация представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные в п. 5 ст. 174 НК РФ.

Особенности налогообложения при реорганизации организаций предусмотрены ст. 162.1 НК РФ.

Налоговый орган может отказаться принять налоговую декларацию от присоединяемой организации, ссылаясь на то, что, поскольку юридическое лицо прекращает существование, все расчеты с бюджетом, включая и налоговые платежи, должны осуществляться правопреемником (Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2008 N КА-А40/3677-08).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.12.2008 N А05-4840/2008 пришел к выводу, что неверное указание лица, от имени которого поданы декларации в налоговый орган (представление от имени присоединенной организации после прекращения деятельности в качестве юридического лица и внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ), не может рассматриваться как основание для отказа в применении правомерно предъявленного к вычету НДС и доначисления налога к уплате и подлежит признанию как заявление налогоплательщиком по установленной форме о наличии налоговых обязательств, соответствующих положениям п. 2 ст. 50 и ст. 80 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.05.2008 N КА-А40/3677-08 признал неправомерным привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ в связи с тем, что правопреемник 27.03.2007 представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. за реорганизованное в форме присоединения дочернее предприятие.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что спорная декларация является первичной, поскольку по данному налоговому периоду налоговая декларация по НДС была подана правопреемником 20.12.2006. В то же время налогоплательщик не включил в первичную декларацию сведения обо всех объектах налогообложения, что свидетельствует о неполноте отражения сведений в первичной декларации и является основанием для подачи уточненной налоговой декларации.

Как указал суд, Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением вида документа: первичный (корректирующий).

Норма п. 1 ст. 81 НК РФ предусматривает только два вида налоговых деклараций - первичную и уточненную. Таким образом, любая декларация, представленная правопреемником за ноябрь 2006 г. после представления первичной декларации, в качестве "повторно" первичной декларации рассматриваться не может, так как данный вид декларации налоговым законодательством не предусмотрен.

Утверждение налогового органа, что в соответствии со ст. 50 НК РФ правопреемник обязан был исчислить и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию за ноябрь 2006 г., в которой должны были быть отражены все операции реорганизованного дочернего предприятия, осуществленные им до реорганизации в данном налоговом периоде, противоречит налоговому законодательству.

Положения ст. 50 НК РФ предусматривают для правопреемника обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, между тем обязанности по представлению налоговой декларации за данное юридическое лицо не предусмотрено.

В связи с этим судом сделан вывод, что правопреемник должен включить в свою налоговую декларацию сведения о налоговых обязательствах правопредшественника либо подать их дополнительно в виде уточненной декларации.

С учетом того что налоговая декларация, представленная правопреемником в инспекцию 27.03.2007, признана судом уточненной налоговой декларацией, поданной в соответствии со ст. 81 НК РФ, в действиях правопреемника отсутствует налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 21.04.2008 N КА-А40/3004-08 счел, что представление правопреемником 27.03.2007 налоговой декларации за другое лицо, которое было реорганизовано 28.12.2006 путем присоединения к нему, не свидетельствует о нарушении реорганизованной организацией срока представления данной декларации, поскольку присоединенное лицо представило свою налоговую декларацию в установленный налоговым законодательством срок, а представление правопреемником спорной декларации за другое лицо не предусмотрено законом.

Довод инспекции о том, что согласно п. 5 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, был отклонен судом, поскольку в данной норме говорится об обязанности по уплате налогов, а не о соблюдении срока представления налоговой декларации.

Также суд отклонил ссылку инспекции на п. 3 ст. 50 и ст. 163 НК РФ, согласно которым налогоплательщик, представляя декларацию за декабрь 2006 г., обязан был отразить в ней все операции, осуществленные до реорганизации в течение налогового периода. Как указал суд, неотражение в данной декларации совершенных операций не свидетельствует о нарушении срока представления данной декларации.

Хотя в приведенных судебных актах речь идет о декларациях по НДС, полагаем, что содержащиеся в них выводы могут быть применены к любым налоговым декларациям. Исходя из данной позиции судей правопреемник вправе представить заключительные налоговые декларации за присоединившуюся к нему организацию в любое время после завершения реорганизации без ограничений, поскольку сроки подачи для уточненных деклараций в НК РФ не установлены.

Таким образом, с учетом позиции налоговых органов присоединенные юридические лица представляют декларацию по НДС за последний налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган, в котором эти юридические лица состояли на учете до момента прекращения деятельности в результате реорганизации. При этом декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности данного юридического лица по причине реорганизации.

Налоговые декларации за налоговый период, в котором завершена реорганизация, за присоединенную организацию представляет правопреемник в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные в п. 5 ст. 174 НК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

09.09.2011