В ходе выездной проверки выяснилось, что индивидуальный предприниматель, применяя систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в связи с осуществлением розничной торговли, осуществил в проверяемый период ряд сделок по реализации товара индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам. При этом данные сделки сопровождались выставлением счетов-фактур без выделения НДС, товарных накладных, а расчеты осуществлялись в безналичном порядке. Налоговый орган счел данные факты достаточными, чтобы сделать вывод об осуществлении предпринимателем в проверяемом периоде помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке. Правомерен ли вывод налогового органа при указанных выше обстоятельствах?

Ответ: Без определения конечной цели использования покупателем приобретенного товара факты выставления предпринимателем в процессе осуществления розничной торговли юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям счетов-фактур без выделения НДС, оформления товарных накладных, а также осуществления расчетов по данным сделкам в безналичном порядке сами по себе не могут свидетельствовать об осуществлении им в проверяемом периоде помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, ст. 346.27 НК РФ признает продажу товаров по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов, а также категории лиц, которым данный товар был реализован.

Минфин России в Письме от 16.06.2009 N 03-11-06/3/164 отметил, что реализация товаров как юридическим, так и физическим лицам по договорам розничной купли-продажи за безналичный и наличный расчет для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (например, не для последующей перепродажи и т. п.), может быть отнесена к розничной торговле и переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В Письме от 28.04.2009 N 03-11-09/149 Минфин России указал, что к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

ФНС России в Письме от 20.11.2007 N 02-7-12/440@ также сделала вывод, что розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 гл. 30 Гражданского кодекса РФ), вне зависимости от используемых ими в процессе ведения данной деятельности форм расчетов, а также категорий лиц - покупателей товаров.

Таким образом, Минфин России и ФНС России не относят к квалифицирующим признакам осуществления розничной торговли форму расчетов, а также субъектный состав сделки, в связи с чем допускают возможность заключения договоров розничной купли-продажи с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями с оплатой товара в безналичном порядке.

Аналогичные выводы нередко встречаются и в арбитражной практике.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24.06.2010 N Ф03-2863/2010 по делу N А73-8527/2009, рассматривая налоговый спор, отметил, что сама по себе реализация товара за безналичный расчет не может быть расценена как иной вид деятельности.

Третий арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 07.09.2010 по делу N А33-4878/2010 счел правильным вывод суда первой инстанции о том, что к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, физические или юридические лица являются покупателями товара.

Относительно факта выставления предпринимателем в процессе осуществления розничной торговли счетов-фактур без выделения НДС, а также товарных накладных считаем, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит ограничений на предмет использования субъектами предпринимательской деятельности счетов-фактур и товарных накладных при оформлении операций.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.09.2010 N Ф09-7464/10-С3, признавая правомерным применение предпринимателем ЕНВД, исходил из того, что сам по себе факт выписки покупателям накладных не свидетельствует о том, что налогоплательщик осуществляет реализацию товарно-материальных ценностей, которая не может быть признана розничной торговлей. Оформление покупателям счетов-фактур также не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, поскольку они могут быть выданы юридическим лицам по их просьбе. Оформление указанных документов не противоречит ст. 493 ГК РФ, согласно которой договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или иного товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 22.07.2008 N Ф08-3900/2008 также сделал вывод, что факт выставления товарных накладных и счетов-фактур сам по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.05.2010 по делу N А75-6191/2009 пришел к выводу, что безналичный порядок оплаты, выставление счетов-фактур без выделения сумм НДС, статус покупателя (юридическое лицо, предприниматель) не исключают возможность квалификации сделок, заключенных предпринимателем, как сделок розничной купли-продажи.

В связи с вышеизложенным считаем, что сам по себе факт выставления предпринимателем счетов-фактур без НДС и оформления товарных накладных не свидетельствует о том, что налогоплательщик осуществляет реализацию товарно-материальных ценностей, которая не может быть признана розничной торговлей.

Более того, отмечаем, что Пленум ВАС РФ в п. 5 своего Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснил, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако, в случае если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Из приведенных разъяснений видно, что основным признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара независимо от формы расчетов (наличной или безналичной) и категории покупателей (физических или юридических лиц).

Аналогичный вывод находит свое отражение как в Письмах Минфина России, так и в складывающейся арбитражной практике.

Так, Минфин России в Письме от 23.01.2007 N 03-11-05/9 сделал вывод: из содержания ст. ст. 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

В Письме от 28.04.2009 N 03-11-09/149 Минфин России также отметил, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Аналогичный вывод содержится также в Письмах Минфина России от 19.04.2007 N 03-11-04/3/120 и от 03.11.2006 N 03-11-05/244.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.05.2009 по делу N А53-16370/2008-С5-22 отметил, что приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд в основном для осуществления ремонтных работ и не реализовывались третьим лицам, в связи с чем сделал вывод о правомерности применения предпринимателем системы налогообложения по ЕНВД по спорным сделкам.

Таким образом, учитывая изложенное выше, считаем, что при розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме - наличными деньгами, в безналичной или смешанной форме, а также между любыми субъектами. Каких-либо ограничений по форме расчетов и субъектному составу при реализации товаров в розницу в российском законодательстве не предусмотрено.

Кроме того, факт осуществления сделок с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями с оформлением счетов-фактур и товарных накладных сам по себе не может свидетельствовать о том, что между субъектами не была заключена сделка розничной купли-продажи.

Основным же признаком, позволяющим отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.

В связи с этим считаем, что без определения конечной цели использования покупателем приобретенного товара факты выставления предпринимателем в процессе осуществления розничной торговли юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям счетов-фактур без выделения НДС, оформления товарных накладных, а также осуществления расчетов по данным сделкам в безналичном порядке сами по себе не могут свидетельствовать об осуществлении им в проверяемом периоде помимо деятельности, облагаемой ЕНВД, деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке.

А. В.Шаталов

Юридическая компания "Юново"

22.08.2011