По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Правомерно ли взыскание в принудительном порядке доначисленных по результатам проверки сумм налогов, пеней, штрафов (выставление организации требования, принятие решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика в банках) до вступления в силу решения о привлечении организации к ответственности?

Ответ: Полагаем, что взыскание в принудительном порядке доначисленных налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней, штрафов (выставление организации требования, принятие решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика в банках) до вступления в силу решения о привлечении организации к ответственности является неправомерным. Вместе с тем с учетом сложившейся судебной практики в случае возникновения спора с налоговым органом возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Из приведенных норм следует, что требование об уплате налога по результатам проведенной налоговой проверки может быть направлено налогоплательщику только после вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки.

Пунктом 3 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока.

НК РФ предусмотрена определенная последовательность в применении мер принудительного взыскания задолженности, которая должна соблюдаться налоговыми органами. Установленный порядок принудительного взыскания недоимки является гарантией прав налогоплательщиков и обязателен для налогового органа в силу пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ.

До вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять лишь обеспечительные меры, в том числе приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.12.2010 N А03-3374/2010 пришел к выводу о нарушении налоговым органом процедуры выставления требования об уплате недоимки по налогам, пеней и штрафов, принятия решения о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, решения о приостановлении операций на счетах налогоплательщика в банках, а также выставления инкассовых поручений, поскольку эти действия произведены налоговым органом до вступления в силу решения по результатам выездной проверки. Суд счел, что указанными действиями инспекции нарушены права и законные интересы налогоплательщика на добровольное исполнение требований и в требованиях имеются недостоверные сведения в отношении налоговых обязательств.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.10.2009 N А55-17980/2008 признал недействительными требование об уплате штрафа, а также решение о взыскании штрафа исходя из того, что данные акты налогового органа вынесены с нарушением норм налогового законодательства, прав и законных интересов налогоплательщика. На налогоплательщика возложена незаконная обязанность уплатить доначисленный по результатам камеральной налоговой проверки штраф до момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Оспариваемые акты вынесены налоговым органом в нарушение ст. 101.3 НК РФ, то есть в отношении не вступившего в силу решения о привлечении к ответственности, а поэтому являются незаконными.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.07.2010 N А26-9467/2009 пришел к выводу о том, что до вступления в силу решения инспекции не осуществляются процедуры взыскания налога, в том числе предусмотренные ст. ст. 69, 46, 47 НК РФ. До вступления в силу решения по результатам выездной налоговой проверки (до рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом) исключается возможность выставления требования об уплате доначисленных налогов, пеней и санкций, а также проведения процедур обращения взыскания на денежные средства или имущество.

В то же время в Постановлении от 27.05.2010 N А46-189/2010 Восьмой арбитражный апелляционный суд отказал в признании недействительным требования об уплате налога, пени, штрафа, выставленного до принятия вышестоящим налоговым органом решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

При этом суд исходил из того, что в тот период, когда оспариваемое требование являлось незаконным (с даты выставления требования и до вступления в силу решения инспекции по результатам выездной налоговой проверки), направление требования не повлекло для налогоплательщика каких-либо правовых последствий и возложения каких-либо обязанностей, поскольку какие-либо меры по исполнению оспариваемого требования и принудительному взысканию задолженности по налогам (сборам), пеней и штрафов инспекцией не принимались.

Суд отметил, что исходя из положений ч. 1 ст. 4, ч. 1 ст. 198, ч. 5 ст. 200, ч. 2, 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Иными словами, в данном случае в силу указанных выше норм АПК РФ отсутствует второе обязательное условие, наличие которого необходимо для признания ненормативного акта недействительным.

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу. Полагаем, что взыскание в принудительном порядке доначисленных налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки сумм налогов, пеней, штрафов (выставление организации требования, принятие решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика в банках) до вступления в силу решения о привлечении организации к ответственности является неправомерным. Вместе с тем с учетом сложившейся судебной практики в случае возникновения спора с налоговым органом возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.07.2011