В какой срок вступает в силу решение, предусмотренное пп. 1 п. 8 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ?

Ответ: По нашему мнению, решение, предусмотренное пп. 1 п. 8 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), вступает в силу с момента его вынесения.

Обоснование: Подпунктом 1 п. 8 ст. 101.4 Кодекса предусмотрено вынесение решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Статьей 101.4 Кодекса не установлен срок вступления в силу такого решения.

Вместе с тем решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотрены не только пп. 1 п. 8 ст. 101.4, но и пп. 1 п. 7 ст. 101 Кодекса.

Согласно п. 9 ст. 101 Кодекса такие решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Общий порядок обжалования всех актов налоговых органов, в том числе всех их решений, установлен гл. 19 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 138 гл. 19 Кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 101.2 Кодекса предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Это означает, в частности, что решение, вступающее в силу с момента его вынесения, не может быть обжаловано в апелляционном порядке.

В ст. 101.2 Кодекса не указано, на какие решения распространяются положения п. 2 ст. 101.2 Кодекса.

В связи с этим в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 по делу N А43-11871/2009-45-281 делается вывод, что ст. 101.2 Кодекса определяет порядок обжалования любых актов налоговых органов, в том числе решений, принятых в соответствии со ст. 101.4 Кодекса.

Иными словами, можно сделать вывод, что решение, предусмотренное пп. 1 п. 8 ст. 101.4 Кодекса, не вступает в силу с момента его вынесения.

Тем не менее другой судебный орган того же уровня при вынесении соответствующего решения учитывает иные положения Кодекса.

Статьей 100.1 Кодекса установлено, что определенные дела о налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса, а другие - в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Кодекса.

Поэтому правила, предусмотренные ст. 101 Кодекса, не применяются в отношении решений, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 Кодекса.

В связи с этим в Постановлении ФАС Московского округа от 15.10.2010 N КА-А40/12406-10 по делу N А40-172349/09-13-1461 указывается: в отличие от ст. 101 Кодекса, в которой особо оговорено, что решение вступает в силу после утверждения вышестоящим органом в случае обжалования либо спустя 10 дней после вручения решения налогоплательщику (если оно не обжаловано), такой оговорки в ст. 101.4 не имеется; соответственно, делается вывод, что решение, вынесенное в соответствии с пп. 1 п. 8 ст. 101.4 Кодекса, вступает в силу с момента его вынесения.

Таким образом, в рассматриваемом случае существуют две противоположные позиции судебных органов одного уровня.

Тем не менее позиция ФАС Московского округа представляется нам более обоснованной.

Кроме того, с этой позицией согласуется вывод, что ст. 101.2 Кодекса определяет порядок обжалования не любых актов налоговых органов, а только решений, принятых в соответствии со ст. 101 Кодекса, приведенный в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009, ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-5001/10-С3.

Одновременно сообщаем, что отсутствуют и соответствующая позиция высшего судебного органа (ВАС РФ), и официальная позиция Минфина России, который на основании п. 1 ст. 34.2 Кодекса уполномочен давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

С. А.Альферович

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

08.07.2011